Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Обязанность по начислению НДС

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Если объект налогообложения отсутствует, то не возникает и обязанности по исчислению налога.

Порядок исчисления и уплаты НДС урегулирован положениями главы 21 НК РФ.

В пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ перечислены виды операций, признаваемых объектом налогообложения. В свою очередь, операции, объектом налогообложения не являющиеся, поименованы в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 39 НК РФ) и является объектом налогообложения.

Таким образом, в общем случае при передаче какого-либо имущества (товаров, материалов, основных средств) безвозмездно, у передающей стороны возникает объект налогообложения по НДС и, как следствие, обязанность по начислению рассматриваемого налога. Налоговая база в этом случае определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В то же время в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. А пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ, в свою очередь, предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

К рассматриваемой ситуации приведенные нормы применяются следующим образом. Если товар безвозмездно передается коммерческой организации (например ООО), возникает объект налогообложения по НДС. Если же товар передается некоммерческой организации, объекта налогообложения не возникает, но при этом необходимо, чтобы такое имущество передавалось на реализацию уставных целей некоммерческой организации.

В рассматриваемом случае товар передается медицинской организации.

Понятие "медицинская организация" определено в Федеральном законе от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах здоровья граждан в РФ" (далее - Закон N 323-ФЗ). Так, в соответствии с п. 11 ст. 2 Закона N 323-ФЗ медицинская организация - юридическое лицо, независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Положения настоящего Федерального закона, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности. В целях настоящего Федерального закона к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.

Таким образом, мы видим, что медицинские организации могут быть как коммерческими, так и не коммерческими.

Формы некоммерческих организаций поименованы в параграфе 5 Главы 4 ГК РФ. Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством. Полный перечень форм некоммерческих организаций содержит глава II Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Так, например, некоммерческой организацией в силу закона является бюджетное учреждение (ст. 120 ГК РФ, п. 1 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ). Поэтому если товар передается в бюджетное учреждение здравоохранения (ГУЗ, ГБУ), то при его передаче объекта налогообложения по НДС не возникает, то есть данный налог исчислять не нужно. При этом в договоре, на основании которого осуществляется передача товара (о его оформлении мы поговорим чуть ниже), на наш взгляд, целесообразно указать, что данный товар передается на осуществление уставной деятельности указанного медицинского учреждения.

Если же товар передается в коммерческую медицинскую организацию (например медицинский центр с организационно-правой формой ООО), то такая безвозмездная передача влечет за собой возникновение объекта налогообложения по НДС.

Однако даже в том случае, когда имеется объект налогообложения по НДС, налог может не уплачиваться. Дело в том, что ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Так, в частности, пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров.

Итак, операция по безвозмездной передаче товара в медицинскую организацию, являющуюся коммерческой компанией, признается объектом налогообложения по НДС, однако к такой операции может быть применена налоговая льгота (освобождение от НДС). Однако для применения освобождения от обложения НДС должны быть соблюдены требования, предусмотренные Законом N 135-ФЗ (письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УФНС России по Московской области от 14.09.2006 N 21-22-И/1096).

Под благотворительной деятельностью понимается, в частности, добровольная деятельность юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона N 135-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ установлен закрытый перечень целей благотворительной деятельности. В то же время направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

Иными словами, благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ, и только некоммерческим организациям или физическим лицам.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется, в частности, в целях содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан.

Поэтому, если бы, например, организация передавала товары в указанных целях физическому лицу, то, на наш взгляд, такую передачу следовало рассматривать как благотворительную помощь. Следовательно, операции по передаче таких товаров будут освобождены от налогообложения по НДС.

В то же время не исключено, что у налоговых органов по данному вопросу может возникнуть иная точка зрения. Они могут посчитать, что если имущество передается не напрямую для использования в целях содействия в сфере профилактики и охраны здоровья, а для использования во внутренней деятельности учреждения, то есть не в общественно-социальных целях, то такая деятельность не признается благотворительной.

В связи с этим важно правильно оформить документы, подтверждающие благотворительный характер передачи имущества, в частности отразить в договоре, на основании которого осуществляется передача, конкретную цель (для использования в...). Здесь также отметим, что, по мнению налоговых органов, для подтверждения благотворительного характера передачи имущества (в частности для подтверждения правомерности применения освобождения от НДС) необходимы следующие документы (письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-07/66, письма УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 16-15/019593.1, от 02.12.2009 N 16-15/126825, от 02.08.2005 N 19-11/55153):

- договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу;

- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров;

- акты или другие документы, свидетельствующие об их целевом использовании.

Подведем итог всего сказанного: если товар передается некоммерческой организации на ведении уставной деятельности, то объекта налогообложения по НДС не возникает. Если товар передается коммерческой организации, то налог необходимо исчислить и уплатить в бюджет. Если товар передается в благотворительных целях некоммерческой организации или физическому лицу, то объект налогообложения по НДС возникает, но при этом организация может не уплачивать налог на основании льготы, предусмотренной пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Договор, оформляемый при безвозмездной передаче товаров

Вне зависимости от того, куда и на какие цели организация передает безвозмездно свое имущество, в том числе товары, ее отношения с получающей стороной будут регулироваться гл. 32 ГК РФ "Дарение".

Так, согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В качестве особого вида договора дарения ГК РФ рассматривает пожертвование.

Пожертвование - это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям (п. 1 ст. 582, ст. 124 ГК РФ).

Главное отличие пожертвования от договора дарения - направленность воли сторон на достижение какой-либо общественно полезной цели в результате этого пожертвования.

Что касается благотворительности, то отметим, что отдельного вида договора для оказания благотворительной помощи нормы ГК РФ не предусматривают, в связи с этим при передаче товаров в целях благотворительности используется договор пожертвования, как наиболее близкий по смыслу к понятию "благотворительность".

В рассматриваемом случае, на наш взгляд, отношения по безвозмездной передаче товара сторонам в любом случае независимо от того, какой организации - коммерческой или некоммерческой - передается товар, целесообразно оформить именно договором пожертвования, так как товар, по сути, передается в общеполезных целях.

Обратите внимание: учитывая, что в рассматриваемой ситуации дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор пожертвования, по которому передается имущество, должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Счета-фактуры

Если товар передается безвозмездно некоммерческой организации, то есть в целях исчисления НДС речь идет об осуществлении операций, не признаваемых объектом обложения НДС, то исходя из буквального смысла норм п. 3 ст. 169 НК РФ у передающей стороны не возникает обязанности выставлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-09/81).

Что касается передачи товара в целях благотворительности, операции по передаче которого признаются объектом налогообложения, но освобождаются от уплаты налога на основании ст. 149 НК РФ, то до 1 января 2014 года согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (в предыдущей редакции) при совершении таких операций налогоплательщик обязан был составлять счета-фактуры без выделения сумм налога. При этом на указанных документах делалась надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ - в редакции, действовавшей до 1 января 2014 года).

С 1 января 2014 года такая обязанность отменена - пп. "а" п. 3 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

Декларация по НДС

Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Декларация) и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Для отражения сведений об операциях, в том числе не признаваемых объектом обложения НДС и не подлежащих налогообложению, предназначен Раздел 7 Декларации.

Пунктом 44.2 Порядка определено, что при отражении в графе 1 по строке 010 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в графах 2, 3 и 4 по строке 010.

Для операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаваемых объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, предусмотрен код 1010801. А для операций, указанных в пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), предназначен код 1010288 (Приложение N 1 к Порядку).

В графе 2 по строке 010 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, отражается стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) (без НДС), не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (п. 44.3 Порядка).

В рассматриваемом случае организация передает товары безвозмездно. В этой связи возникает вопрос, какую стоимость следует указать в графе 2 Раздела 7 налоговой декларации по коду 1010801 (или по коду 1010288) (покупную, рыночную и указывать ли ее вообще).

Отметим, что каких-либо разъяснений официальных органов по этому вопросу нами не обнаружено. Наши рассуждения на эту тему сводятся к следующему.

Мы полагаем, что в графе 2 по строке 010 Раздела 7 налоговой декларации по НДС следует указать ту стоимость, по которой передаваемый товар числится в учете у передающей стороны. Однако, на наш взгляд, нет и препятствий и для указания в этой графе рыночной цены, но в этом случае нужно понимать, что рыночная цена должна быть подтверждена соответствующими документами. Отметим также, что для целей исчисления НДС в конкретной ситуации эта цена значения не имеет.

При заполнении граф 3 и 4 строки 010 Раздела 7 налоговой декларации по НДС следует руководствоваться пунктами 44.4 и 44.5 Порядка.

При отражении в графе 1 Раздела 7 Декларации по строке 010 операций, не признаваемых объектом налогообложения, показатели в графах 3 и 4 по строке 010 не заполняются (в указанных графах ставится прочерк).

Если же речь идет об отражении операций, не облагаемых налогом, то графу 3, как следует из буквального смысла п. 44.4 Порядка, нужно заполнить в случае, если организация приобретала товары (работы или услуги) без НДС и они были использованы для проведения операций, которые также не облагают налогом (смотрите также письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/209, от 28.01.2011 N 03-07-08/27). В ситуации, когда товары приобретены изначально с НДС, суммы данного налога подлежат отражению в графе 4.

К сведению:

При безвозмездной передаче товаров не выполняется условие, указанное в пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ, при котором суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, подлежат налоговому вычету.

В этой связи сумма НДС, ранее принятая к вычету по передаваемым товарам, восстанавливается к уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ: согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам (ОС), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товары переданы безвозмездно (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость товаров (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

19 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.