Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками НДС. В соответствии со ст. 120 ГК РФ государственные учреждения являются некоммерческими организациями, следовательно, признаются плательщиками НДС и обязаны исполнять обязанности налогоплательщика в порядке, определенном главой 21 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом отдельные операции освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Так, согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Абзацем 2 названного подпункта уточнено, что реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании п. 6 ст. 149 НК РФ указанные выше услуги не подлежат обложению НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на проведение деятельности, лицензируемой согласно законодательству РФ.

То есть в соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС не только оказываемые некоммерческими образовательными организациями услуги по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанные в лицензии, но и дополнительные образовательные услуги, соответствующие уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии (смотрите также письма Минфина России от 28.04.2012 N 03-07-07/47, от 21.06.2012 N 03-07-07/59).

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книги покупок и Книги продаж:

1) при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Поэтому, если образовательное учреждение оказывает услуги, поименованные в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, то счета-фактуры при их реализации с 01.01.2014 составлять не нужно (пп. "а" п. 3 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Соответственно, в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и Книге продаж данные операции не отражаются.

В случае же осуществления облагаемых НДС операций государственные учреждения обязаны вести Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также Книгу продаж и Книгу покупок.

Формы и правила заполнения указанных документов установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137). Отметим, что никаких особенностей для государственных учреждений Постановлением N 1137 не установлено. То есть при совершении операций, облагаемых НДС, рассматриваемые документы заполняются в общеустановленном порядке.

Так, согласно п. 3 Правил ведения Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 1 Журнала учета по дате их выставления, а также составления (исправления) в случаях, когда счета-фактуры, составленные налогоплательщиками, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, не передаются.

Счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), полученные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 2 Журнала учета по дате их получения.

На основании п. 3 Правил ведения Книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, регистрации в Книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, получении средств, увеличивающих налоговую базу, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов.

Таким образом, при совершении хозяйственных операций, облагаемых НДС, государственное учреждение должно выставлять счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ), регистрировать их в части 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке и в Книге продаж в периоде возникновения налогового обязательства.

В силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, не признается объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, при выполнении данных работ и услуг на основании п. 3 ст. 169 НК РФ у учреждения не возникает обязанности выставлять счета-фактуры. Соответственно, данные операции не отражаются ни в части 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, ни в Книге продаж (смотрите также письма Минфина России от 03.07.2014 N 03-07-РЗ/32152 и от 20.07.2012 N 03-07-09/81).

Отметим, что государственные учреждения, как и все плательщики НДС, имеют право на применение налоговых вычетов по НДС при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

- приобретенное имущество, имущественные права, работы, услуги предназначены для использования в облагаемых НДС операциях;

- указанные имущество, имущественные права, работы, услуги приняты к учету на основании первичных документов;

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика, исполнителя).

В этом случае согласно п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, регистрации в Книге покупок подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Таким образом, государственное учреждение регистрирует полученные от продавцов счета-фактуры в части 2 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке, а также в Книге покупок, в том налоговом периоде, когда возникает право на применение налоговых вычетов.

Напомним, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ, а также используемых для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, суммы НДС, предъявленные продавцами, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пп.пп. 1, 4 п. 2 и п. 4 ст. 170 НК РФ).

Соответственно, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для операций, не облагаемых НДС, счета-фактуры, выставленные продавцами, регистрируются в части 2 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не регистрируются в Книге покупок.

Отметим, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац пятый п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абзац шестой п. 4 ст. 170 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

19 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.