Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

К рассмотренной ситуации нет однозначного и бесспорного подхода.

По нашему мнению, "бонусная" поставка товара не является безвозмездной передачей и не облагается НДС. В такой ситуации поставщик не обязан выписывать счет-фактуру, поскольку НДС покупателю с такой поставки не предъявляется. При этом поставщик вправе выписать "нулевой" счет-фактуру.

При этом "бонусная" поставка должна быть оформлена накладной или иным заменяющим ее документом, утвержденным в приложении к учетной политике. Сумма НДС в таком документе на "бонусную" поставку не выделяется.

Обоснование вывода:

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров в общем случае определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Выручка от реализации товаров при определении налоговой базы по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации прежде всего необходимо квалифицировать бонусную поставку товара, обусловленную выполнением покупателем определенных условий базового договора поставки. В данном случае таким условием является приобретение определенного объема товаров.

Четкого определения бонусной поставки, дополнительной поставки или иного аналогичного способа стимулирования покупателей на сегодняшний день в законодательстве нет. Хотя в п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" в отношении продовольственных товаров упомянуто "вознаграждение", выплачиваемое покупателю (хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность) поставщиком (хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки продовольственных товаров), которое включается в цену поставляемого товара и не учитывается при ее определении.

Однако бонусная поставка не предполагает какой-либо "выплаты", поэтому приведенная норма закона в рамках рассматриваемого вопроса нас удовлетворить не может.

В некоторых своих разъяснениях Минфин России рассматривает бонусные поставки как безвозмездную передачу товара. Например, в письме Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, где рассмотрена ситуация с точки зрения покупателя и в отношении применения норм главы 25 НК РФ (налог на прибыль организаций).

В отношении НДС признание бонусной поставки безвозмездной передачей товара влечет свои налоговые последствия. Напомним, абзацем вторым пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что в целях главы 21 НК РФ передача, в том числе, права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров, а следовательно, объектом обложения НДС.

При этом в главе 21 НК РФ определения безвозмездной передачи (передачи на безвозмездной основе) нет, а норма п. 2 ст. 248 главы 25 НК РФ не может распространяться на правоотношения о налогообложении НДС без прямого указания на ее применение в главе 21 НК РФ.

Таким образом, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ прибегнем к нормам гражданского законодательства, исходя из того, что понятия "безвозмездная передача" и "дарение" тождественны.

Гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора. Как установлено п. 3 ст. 423 ГК РФ, договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Безвозмездным же признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (абзац второй п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Чтобы рассчитывать на бонусную поставку, покупатель берет на себя обязательство приобрести (и оплатить) определенное количество товара. Таким образом, наличие встречного обязательства покупателя (об объеме покупки) не позволяет признать бонусную поставку дарением или безвозмездной передачей. При этом надо помнить, что дарение - это двухсторонняя сделка. Иными словами, бонусная поставка не может быть признана безвозмездной сделкой (дарением) для одной стороны и возмездной - для другой.

Из существующей арбитражной практики можно привести постановление ФАС Московского округа от 30.04.2013 N Ф05-3580/13 по делу N А40-88182/2012, где учтена также правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11. Суды указывают, что предоставление бонуса не является безвозмездной реализацией товара по смыслу, придаваемому положениями ст. 423 ГК РФ, при наличии условия получения данной премии и определенных встречных действий, а именно приобретение определенного количества товара за установленный период времени.

Аналогичные выводы можно сделать из п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, разъяснившего, что частичное прощение долга с целью обеспечения возврата суммы задолженности в непрощенной части (без обращения в суд) не свидетельствует о намерении одарить должника.

Обязательство продавца выставить счет-фактуру (не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара) (п. 3 ст. 168 НК РФ) непосредственно связана с его обязанностью предъявить (к оплате) покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Как следует из п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура служит основанием для принятия покупателем предъявленных, в частности, продавцом товаров сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации продавец не предъявляет покупателю НДС по бонусной поставке. Соответственно, сумма НДС по такой поставке оплате покупателем не подлежит, и права на вычет НДС у покупателя не возникает. Полагаем, если придерживаться такой позиции, то продавцу нет необходимости выписывать счет-фактуру на бонусную поставку, либо он может выписать "нулевой" счет-фактуру.

Здесь можно отметить, что, говоря о корректировке налоговой базы по НДС в случае предоставления поставщиком покупателю премий за выполнение условий договора, специалисты ФНС России в письме от 06.08.2013 N ЕД-4-3/14347@ "О порядке применения НДС по бонусам" обошли упоминание непосредственно счета-фактуры как документа, подлежащего регистрации продавцом в книге продаж. Буквально указано лишь на регистрацию некоего "первичного учетного документа, на основании которого оформляются премии (поощрительные выплаты), предоставляемые продавцом покупателю". Остается только предполагать, что речь шла о накладной, которой обычно оформляется поставка товара, либо об универсальном передаточном документе (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96).

В отношении оформления накладной на бонусную поставку необходимо, прежде всего, руководствоваться нормами Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

В соответствии с частью 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Следовательно, продавец обязан оформить, в том числе и на бонусную поставку, как на свершившийся факт хозяйственной жизни, накладную (или иной первичный документ ее заменяющий).

Частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ среди прочих обязательных реквизитов первичного учетного документа предусмотрены:

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

При предоставлении бонусного товара за достижение определенных показателей в рамках действующего договора продавец в первичном документе вправе указать "нулевую" цену товара.

Нелишним, полагаем, будет оформить факт бонусной отгрузки соответствующим актом, протоколом или иным документом, подтверждающим то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на получение данного "бонуса". При этом необходимо учитывать, что акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Помимо акта документом, подтверждающим право покупателя на получение бонуса, может быть уведомление продавца о предоставлении бонуса покупателю (кредит-нота).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

27 июня 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.