Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Иностранные компании осуществляют свою деятельность в РФ в двух формах - филиала или представительства иностранной компании. Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ ни первая, ни вторая формы не являются юридическим лицом.

Налоговый учет

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международного договора РФ, содержащего положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 7 Конвенции, заключенной между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 (далее - Конвенция), прибыль предприятия Великобритании облагается налогом только в Великобритании, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в России через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет, как сказано выше, предпринимательскую деятельность, то его прибыль может облагаться налогом в России, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Под постоянным представительством для целей применения норм Конвенции понимается постоянное место деятельности, через которое предприятие, в частности, Великобритании полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в России (п. 1 ст. 5 Конвенции).

В случае, когда предприятие Великобритании осуществляет предпринимательскую деятельность в России через находящееся там постоянное представительство, то в каждой из стран к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях и действовало совершенно самостоятельно от предприятия, постоянным представительством которого оно является (п. 2 ст. 7 Конвенции).

При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в России или где бы то ни было (п. 3 ст. 7 Конвенции).

Согласно п. 1 ст. 306 НК РФ исчисление налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ через постоянные представительства, производится в порядке, установленном ст.ст. 306-309 НК РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ (п. 2 ст. 306 НК РФ).

На основании п. 2 части второй ст. 247 НК РФ прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как указывают представители финансового ведомства на иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, распространяются общие положения главы 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст.ст. 306-310 и 312 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 17.09.2013 N 03-08-05/38346, от 04.09.2009 N 03-03-06/1/573).

Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы общества в виде сумм начисленных дивидендов.

Таким образом, при выплате дивидендов акционерам у филиала иностранной компании не возникает налогооблагаемого дохода, а также расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

В рассматриваемой ситуации филиал иностранной компании выплачивает доходы в виде дивидендов юридическим лицам - резидентам Великобритании, которые являются ее акционерами.

Пунктом 1 ст. 10 Конвенции установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в Великобритании, лицу с постоянным местопребыванием в РФ, могут облагаться налогами в России.

При этом термин "лицо с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера; этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом Договаривающемся Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве (п. 1 ст. 4 Конвенции). То есть, несмотря на то, что Ваша организация имеет филиал на территории РФ, ее постоянным местом пребывания для целей применения норм Конвенции является Великобритания.

Поскольку в рассматриваемой ситуации британская компания выплачивает дивиденды акционерам, постоянным местом пребывания которых также является Великобритания, то положения п. 1 ст. 10 Конвенции в данном случае не применяются.

В то же время согласно п. 2 ст. 10 Конвенции дивиденды могут облагаться налогами в том Договаривающемся Государстве, лицом с постоянным местопребыванием в котором является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства.

Иными словами, в рассматриваемой ситуации доходы в виде дивидендов облагаются налогом с корпораций в соответствии законодательством Соединенного Королевства (п. 3 ст. 2 Конвенции).

Данный вывод также следует из норм НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается, в частности, иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 данной статьи, в валюте выплаты дохода. Такие организации признаются налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ).

В силу пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, подлежащим удержанию у источника выплаты дохода, относятся только дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, являющейся акционером российской организации.

Однако в рассматриваемой ситуации иностранные организации являются акционерами иностранной организации.

К тому же российский филиал иностранной компании в рассматриваемой ситуации является лишь источником выплаты дохода, а не источником получения дохода.

Понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода" раскрывались в п. 2 Раздела II "Доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью в Российской Федерации" Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (отменены приказом ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@).

Источником дохода в РФ может являться сама деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным".

Получение дохода иностранными организациями из источников в РФ может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в РФ. К таким доходам относятся, в частности, дивиденды.

Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать.

Таким образом, доходы в виде дивидендов, выплачиваемые российским филиалом иностранной копании ее иностранным акционерам, не являются доходом от источников в РФ и не облагаются налогом на прибыль в соответствии с НК РФ.

Из положений п. 2 ст. 275 НК РФ можно сделать аналогичный вывод. Согласно указанной норме, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором РФ.

Из чего следует, что иностранные организации, выплачивающие доходы в виде дивидендов даже налогоплательщикам налога на прибыль в РФ, в том числе через постоянные представительства, расположенные на территории РФ, не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль в отношении указанных доходов, так как налог на прибыль в этом случае определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В связи с этим полагаем, что российский филиал иностранной компании не является в рассматриваемой ситуации налоговым агентом по налогу на прибыль.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ, относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-04-06/3-251).

Особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации установлены ст. 214 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 214 и п. 4 ст. 224 НК РФ сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 9%.

В то же время п. 3 ст. 214 НК РФ установлено, что исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с главой 23 НК РФ налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.

При этом на основании п. 1 ст. 226 НК РФ обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

В свою очередь, согласно пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, за исключением российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 НК РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, исходя из сумм таких доходов.

Следовательно, при выплате дивидендов физическим лицам - резидентам РФ российский филиал иностранной компании не признается налоговым агентом в отношении указанных доходов. Исчисление и уплата налога в этом случае производятся налогоплательщиками самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой в налоговой орган по окончании налогового периода (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 13.12.2010 N 03-04-06/2-299).

Бухгалтерский учет

Согласно части 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет, если иное не установлено данным Законом.

Частью 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ определены субъекты, на которых распространяется действие данного закона, а следовательно, и обязанность по ведению бухгалтерского учета. К таким субъектам в том числе относятся находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Как мы поняли из вопроса, российский филиал иностранной организации ведет бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ.

На основании п. 1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, могут формировать учетную политику в соответствии с данным ПБУ либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации (п. 2 ПБУ 1/2008).

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Поскольку источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения, то направляемая на выплату дивидендов часть прибыли должна определяться в общем по организации, включая прибыль, полученную российским филиалом.

По общему правилу в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, начисление дивидендов (доходов участникам) отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Однако в рассматриваемой ситуации записи по начислению дивидендов из прибыли, на наш взгляд, должны отражаться в учете головной иностранной организации.

Минфин России в письме от 30.07.2003 N 04-02-05/3/60 привел разъяснения, что обособленные подразделения иностранных компаний (отделений) в России и головные организации в иностранных государствах для взаимных расчетов могут применять счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

По нашему мнению, выплата дивидендов с расчетного счета российского филиала иностранной организации отражается в бухгалтерском учете филиала следующими записями:

Дебет 79 Кредит 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- на дату принятия решения собранием акционеров о выплате дивидендов отражена задолженность перед акционерами общества по выплате дивидендов;

Дебет 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51 (52)

- на основании приказа руководителя о выплате дивидендов перечислены денежные средства акционерам иностранной организации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

21 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.