Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок учета долей в помещении в рассматриваемой ситуации не регламентирован ни нормами бухгалтерского, ни нормами налогового законодательства РФ. В то же время ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержит запретов ни на один из названных в вопросе (по приобретенным долям (1/3 и 1/3) или одним объектом) вариантов учета.

Однако организации следует иметь в виду, что учет обеих долей в качестве одного объекта основных средств может стать предметом споров с налоговыми органами в силу такой неурегулированности порядка такого учета.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

В соответствии со ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Основания прекращения права собственности приведены в ст. 235 ГК РФ. В частности, право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом (п. 1 ст. 235 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В настоящее время порядок бухгалтерского учета объектов основных средств регламентируется следующими нормативными документами:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

А) Учет долей как отдельных объектов основных средств

В силу п. 5 ПБУ 6/01 и п. 3 Методических указаний помещения и доли в этих помещениях учитываются в составе основных средств.

При этом п. 4 ПБУ 6/01 и п. 2 Методических указаний содержат критерии, соответствие которым обуславливает принятие к учету активов в составе основных средств. Такими критериями являются:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации указанные критерии выполняются как в отношении доли в помещении, приобретенной в 2011 году, так и в отношении доли в помещении, приобретенной в 2014 году.

Кроме того, пунктом 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями либо отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом следует отметить, что порядок учета основных средств, в частности вышеуказанные условия для принятия их к учету, не обусловлен какими-либо особенностями оформления прав собственности на них. Иначе говоря, получение свидетельства о праве собственности на долю в помещении, соответствующую приобретенным в 2011 и 2014 годах долям (по 1/3, всего 2/3), не является в рассматриваемой ситуации основанием для обязательного списания объекта основных средств в виде первоначальной доли (1/3) и для обязательного учета обеих долей (2/3) в качестве единого объекта основных средств.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе учитывать приобретенные доли в помещении как самостоятельные объекты основных средств, несмотря на указанные особенности оформления права собственности на эту объединенную долю.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 и п. 41 Методических указаний стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В этой связи первоначальная стоимость приобретенной в 2011 году доли не может быть увеличена лишь только на сумму затрат на приобретение в 2014 году второй доли, так как вышеуказанный перечень случаев увеличения первоначальной стоимости основных средств является закрытым и рассматриваемая ситуация в нем не поименована.

Б) Учет долей как единого объекта основных средств

В то же время в данном случае не будет нарушением бухгалтерского законодательства учет обеих долей как единого объекта основных средств с предварительным списанием с учета доли, приобретенной в 2011 году.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Пунктом 9 ст. 12 Закона N 122-ФЗ предусмотрено, что в случае раздела, выдела доли в натуре или других соответствующих законодательству РФ действий с объектами недвижимого имущества записи об объектах, образованных в результате этих действий, вносятся в новые разделы ЕГРП и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми кадастровыми номерами.

В новых разделах ЕГРП и в новых делах правоустанавливающих документов делаются ссылки на разделы и дела, относящиеся к объектам недвижимого имущества, в результате действий с которыми внесены записи в новые разделы ЕГРП и открыты новые дела правоустанавливающих документов.

Кроме того, пунктом 36 Правил ведения ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним (утверждены постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219) предусмотрено, что с прекращением существования объекта недвижимого имущества связанный с ним раздел ЕГРП закрывается. В графу "Запись о ликвидации (преобразовании) объекта" заносятся реквизиты документов, на основании которых происходит закрытие раздела. На лицевой стороне листа проставляется штамп о ликвидации объекта.

В письме Минэкономразвития РФ от 16.07.2010 N Д23-2685 сообщается, что при преобразовании объекта недвижимого имущества, в том числе помещения, права на такой объект прекращаются и возникают права на самостоятельные объекты недвижимого имущества, образованные в результате соответствующего преобразования.

Таким образом, с позиции гражданского законодательства в рассматриваемой ситуации можно говорить о выбытии одного объекта недвижимости (доли в помещении, приобретенной в 2011 году доли в размере 1/3 всего помещения) и одновременном появлении другого объект недвижимости (доли в помещении в размере 2/3 всего помещения, включающей в себя доли, приобретенные в 2011 и 2014 годах), если исходить из уверенности, что в данном случае действительно происходит преобразование объекта недвижимого имущества.

Следует иметь в виду, что бухгалтерским законодательством РФ не предусмотрен порядок комплексного отражения вышеуказанной операции. В то же время и запреты на такой учет в нормах законодательства не содержатся.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 и п. 75 Методических указаний стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Кроме того, в п.п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний уточняются случаи, в которых имеет место выбытие объектов основных средств.

К таким случаям относятся: продажа; прекращение использования вследствие морального или физического износа; ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передача по договору мены, дарения; внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявление недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции; иные случаи. Расшифровки иных случаев ПБУ 6/01 не содержит.

Пунктом 76 Методических указаний также предусмотрено, что выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 Методических указаний.

Таким образом, перечень случаев выбытия объектов основных средств является открытым. При этом то обстоятельство, что в результате переоформления правоустанавливающих документов доля, приобретенная в 2011 году, перестает существовать как отдельный объект имущественных прав, вероятно, может служить основанием для выбытия этой доли из состава основных средств по основанию "иные случаи".

В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 и п. 86 Методических указаний доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Порядок учета прочих доходов и расходов, в том числе связанных с реализацией объектов основных средств, установлен нормами, соответственно, ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

В силу норм, установленных п.п. 6, 7, 12 ПБУ 9/99, поступления от продажи основных средств, являющихся объектами недвижимого имущества, учитываются в составе прочих доходов после регистрации права собственности на эти основные средства в сумме, согласованной сторонами договора.

По государственной регистрации права собственности особо отметим следующее. Как мы отметили выше, согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Право собственности на недвижимое имущество переходит от продавца к покупателю в момент государственной регистрации этого факта. Датой государственной регистрации является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав (п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ). При этом в целях бухгалтерского учета до 2011 года в соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством Российской Федерации случаях, учитывались на балансе принимающей стороны (покупателя) в составе незавершенных капитальных вложений на счете 08. С 2011 года в соответствии с п. 52 Методических указаний в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н объекты недвижимости, права собственности, на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Согласно п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 государственная регистрация права не указана среди обязательных условий учета объектов на балансе в качестве основных средств. Поэтому, по нашему мнению, в настоящее время приобретенное организацией недвижимое имущество может быть учтено в составе объектов основных средств с момента подписания акта приемки-передачи объекта основных средств при условии соответствия имущества требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и наличии соответствующих документов.

Из положений норм п.п. 6, 11, 16 ПБУ 10/99 следует, что на дату подписания акта о списании объектов основных средств организации следует списать учетную стоимость этих объектов.

Кроме того, в учете организации должно быть отражено приобретение второй доли в помещении. Напомним, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Список таких затрат является открытым, поэтому, несмотря на то, что в нем прямо не поименованы такие затраты, как остаточная стоимость выбываемых объектов основных средств, полагаем, что такой учет нормам бухгалтерского законодательства не противоречит (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний).

Учитывая вышеизложенное, а также положения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), полагаем, что операции по списанию доли в помещении, приобретенной в 2011 году (Доля N 1), приобретению другой доли в помещении в 2014 году (Доля N 2) и учет формирования первоначальной стоимости доли, включающей в себя Доли NN 1 и 2 (Доля N 3), по нашему мнению, могут быть отражены в учете следующими записями:

На дату учета осуществленных расходов на приобретение Доли N 2:

Дебет 08, субсчет "Доля N 2" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору купли-продажи доли N 2"

- учтены расходы на приобретение доли в помещении в 2014 году;

На дату составления акта о списании Доли N 1:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Доля N 1"

- списана первоначальная стоимость доли, приобретенной в 2011 году;

Дебет 02, субсчет "Доля N 1" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма накопленной амортизации по доле, приобретенной в 2011 году;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость Доли N 1, приобретенной в 2011 году.

На дату составления акта приемки-передачи Доли N 2:

Дебет 01, субсчет "Доля N 3" Кредит 08, субсчет "Доля N 2"

- в первоначальную стоимость Доли N 3 включены расходы на приобретение Доли N 2;

Дебет 01, субсчет "Доля N 3" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- остаточная стоимость Доли N 1 включена в первоначальную стоимость Доли N 3.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (абзац первый п. 1 ст. 257 НК РФ).

А) Учет долей как отдельных объектов основных средств

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Стоимость приобретенных основных средств погашается посредством начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст.ст. 258-259.2 НК РФ.

Б) Учет долей как единого объекта основных средств

Налоговым законодательством РФ так же, как и бухгалтерским, не предусмотрены нормы, регламентирующие порядок учета одновременного выбытия доли в помещении с последующим принятием к учету другой доли, состоящей из выбывшей и приобретенной долей.

Разъяснений официальных органов и материалов арбитражной практики по этому вопросу нами не найдено. В то же время ввиду законодательной неурегулированности порядка такого учета полагаем, что он сопряжен с высокими налоговыми рисками. Такие риски, на наш взгляд, связаны с возможностью различной квалификации операций, предусмотренных таким учетом, и, соответственно, применением разных норм НК РФ организацией и налоговыми органами.

С одной стороны, "широко" трактуя положения абзаца второго п. 1 ст. 257 НК РФ, представляется возможным сформировать первоначальную стоимость "новой" доли, включив в нее остаточную стоимость доли, приобретенной в 2011 году, и расходы на приобретение доли в 2014 году.

С другой стороны, такой учет может вызвать пристальное внимание налоговых органов. В частности, природа появления "новой объединенной доли" может быть квалифицирована проверяющими как выявление имущества в результате инвентаризации. Напомним, что такое имущество должно учитываться в составе доходов исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 257, п. 20 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/118).

Также следует иметь в виду, что с большой долей вероятности вызовет претензии налоговых органов учет в составе внереализационных расходов сумм недоначисленной амортизации с первоначальной стоимости доли, приобретенной в 2011 году.

Напомним, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В то же время такие расходы, по мнению Минфина России, являются обоснованными, если данные основные средства не пригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно (письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61). При отсутствии документов, подтверждающих аварийное состояние основного средства, учет в расходах недоначисленной амортизации с большой долей вероятности вызовет претензии налоговых органов (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2008 N Ф09-9207/08-С3), а учитывая фактические обстоятельства рассматриваемой ситуации, полагаем, что такую позицию будет трудно отстоять даже в суде.

Срок полезного использования

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срок аренды).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

При этом в соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, может определять срок полезного использования таких основных средств как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Минфин России неоднократно разъяснял, что в случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося предпринимателем, организация не вправе использовать п. 7 ст. 258 НК РФ, так как:

- у физического лица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, от 06.10.2010 N 03-03-06/2/172);

- физическое лицо не устанавливает срок полезного использования основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения (письма Минфина России от 20.03.2013 N 03-03-06/1/8587, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7939 и N 03-03-06/1/7937).

В то же время, так как приобретенная у физического лица доля в помещении является неотделимой частью этого помещения, срок ее полезного использования не может отличаться от срока полезного использования всего помещения, в том числе и от срока полезного использования той доли, которая находится у организации в собственности с 2011 года.

В связи с этим полагаем, что срок полезного использования доли, приобретенной в 2014 году у физического лица, должен соответствовать сроку полезного использования доли, приобретенной в 2011 году, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В случае, если организация решит учитывать обе приобретенные доли как одно основное средство, срок полезного использования такого основного средства также должен устанавливаться в размере срока полезного использования доли, приобретенной в 2011 году, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

22 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.