Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, организация имеет право на вычет ранее уплаченного НДС с аванса в общеустановленном порядке с использованием описанной системы учета. Но нужно иметь в виду, что контролирующие органы в рассматриваемой ситуации могут настаивать на сдаче уточненной налоговой декларации. Для избежания возможных способов с контролирующими органами организация может осуществить дополнительную настройку используемой бухгалтерской программы с целью возможности зачета поступившей ранее предоплаты от покупателей не только в разрезе заключенных договоров, но и в разрезе оплаченных счетов.

Обоснование вывода:

В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, кроме случаев, когда:

- длительность производственного цикла изготовления указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) составляет свыше шести месяцев при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

- они облагаются по налоговой ставке 0% согласно п. 1 ст. 164 НК РФ;

- данные товары (работы, услуги) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Следовательно, при получении авансового платежа в счет реализации товаров (работ, услуг), не подлежащей обложению НДС, сумма авансового платежа не включается в налоговую базу для исчисления НДС; в противном случае с суммы предоплаты исчисляется НДС, что собственно и отражается в Вашем учете.

Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в день их отгрузки (п. 3 ст. 172, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Заметим, что контролирующие органы в своих разъяснениях указывали на неправомерность вычета НДС, уплаченного при получении предоплаты, в части, превышающей величину НДС, начисленную при реализации, которую они предлагают возвращать только путем подачи уточненной декларации и соответствующего заявления в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ (письмо Минфина России от 08.11.2012 N 03-07-07/115).

В рассматриваемом примере при реализации НДС не начислен, то есть равен нулю, а к вычету причитается НДС, исчисленный при получении аванса с суммы 200 000,00 руб., а именно в размере 30 508,47 руб. Таким образом, сумма превышения составляет 30 508,47 руб., которую, по мнению финансового ведомства, налогоплательщик может вернуть только путем сдачи уточненной декларации и подачи в налоговую инспекцию заявления о зачете или возврате указанной суммы.

Но суды встают на сторону налогоплательщиков. Так, Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 25.01.2011 N 10120/10 указал, что НК РФ установлены 2 условия для применения вычета по полученным авансам: исчисление НДС с суммы предоплаты и реализация, осуществленная в ее счет. Каких-либо ограничений, в том числе связанных с величиной НДС, начисленной при реализации, НК РФ не содержит.

Таким образом, требование налоговой инспекции о необходимости соблюдения регламента, установленного ст. 78 НК РФ, в данной ситуации признано неправомерным (смотрите также определение ВАС РФ от 18.04.2014 N ВАС-3989/14 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"), причем вывод о необходимости подачи уточненной декларации был сделан без учета положений ст. 54 и ст. 81 НК РФ, устанавливающих обязанность пересдачи деклараций при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; перерасчет налога в этом случае производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Данное основание в рассматриваемом деле отсутствует. Напротив, исчисление обществом НДС с суммы предварительной оплаты с применением ставки в размере 18% привело к излишней уплате налога (определение ВАС РФ от 11.10.2010 N ВАС-10120/10). Смотрите также постановления ФАС Московского округа от 11.12.2013 N Ф05-14829/13 по делу N А40-169304/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 N 09АП-24705/13, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2012 N 15АП-11322/12 и другие.

В то же время п. 4 ст. 149 НК РФ определяет, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Это означает, что при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок продавец (в данном случае - Ваша организация) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг) сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма НДС в данном случае определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом продавец обязан выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, перечисленными в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Организация-покупатель, в свою очередь, получив такой счет-фактуру поставщика, может воспользоваться правом, предусмотренным п. 9 ст. 172 НК РФ, и принять к вычету сумму "входного" НДС, перечисленную продавцу в составе сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Если покупатель не будет принимать к вычету НДС с сумм перечисленной продавцу предоплаты (аванса), то это не приведет к занижению налоговой базы и суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Согласно п. 21 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных в качестве Приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, регистрируют счета-фактуры по этим средствам, полученные ими от продавцов, в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой ими к вычету в порядке, установленном п. 12 ст. 171 НК РФ.

Отметим, что п. 9 ст. 172 НК РФ не предусмотрено, что в договоре должна содержаться какая-либо конкретная формулировка условия о предоплате, главное - чтобы договор предусматривал предварительную оплату покупателем приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому, на наш взгляд, условие о предоплате может быть сформулировано как с указанием конкретной суммы, подлежащей перечислению покупателем, так и путем включения в договор обязанности покупателя оплатить товары (работы, услуги) предварительно (без указания размера аванса). В случае если в договоре предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Исходя из вышесказанного, по нашему мнению, Ваша организация имеет право применять описанный способ учета НДС в разрезе заключенного договора, без разбивки по счетам. В то же время хотим отметить, что речь идет о суммах НДС, которые были уплачены в большем размере, чем впоследствии начислены при реализации. Обратная ситуация может вызвать еще более пристальное внимание со стороны проверяющих органов и соответствующие споры. Также напоминаем, что принятый способ учета необходимо установить в учетной политике организации.

Также сообщаем, что ФНС России своим письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 направила подведомственным налоговым органам для сведения и использования в работе письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 о формировании единой правоприменительной практики, в котором отмечается (признано), что по вопросам применения налогового законодательства акты ВАС РФ и Верховного Суда РФ имеют приоритет над разъяснениями Минфина России и ФНС России. Налоговые органы должны руководствоваться документами судов начиная со дня их размещения в полном объеме на их сайтах либо с даты официального опубликования.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Карасёва Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

21 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.