Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По нашему мнению, поскольку размер арендной платы был признан судом необоснованно завышенным и противоречащим требованиям действующего законодательства, то первоначальную стоимость возведенного строительством объекта, сформированную с учетом неверного размера арендной платы, следует скорректировать как в налоговом (на основании ст. 54 НК РФ), так и в бухгалтерском учете (на основании ПБУ 22/2010). При этом в налоговом учете следует скорректировать (уменьшить) также сумму амортизационных отчислений, амортизационную премию и расходы в виде налога на имущество. Такая корректировка позволит в дальнейшем избежать предъявления претензий со стороны налоговых органов по неправильным исчислениям налогооблагаемой базы при расчете налогов на прибыль и на имущество.

Однако ввиду неурегулированности данной ситуации нормами налогового законодательства, отсутствия официальных разъяснений контролирующих органов и судебной практики рекомендуем обратиться в Минфин России или в налоговый орган с письменным запросом для получения официальных разъяснений.

Обоснование позиции:

Во исполнение требований статей 22 и 65 Земельного Кодекса РФ (далее - ЗК РФ) Правительством РФ принято постановление от 16.07.2009 N 582 "Об основных принципах определения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, и о Правилах определения размера арендной платы, а также порядка, условий и сроков внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации" (далее - Постановление N 582).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 15837/11 судьи указали, что "нашедшие свое отражение в Постановлении N 582 принципы являются общеобязательными при определении арендной платы за находящуюся в публичной собственности землю для всех случаев, когда размер этой платы определяется не по результатам торгов и не предписан федеральным законом, а согласно его требованиям подлежит установлению соответствующими компетентными органами в качестве регулируемой цены.

В силу того, что регулирование арендной платы за указанные земельные участки осуществляется в нормативном порядке, принятие уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления нормативных правовых актов, изменяющих нормативно установленные ставки арендной платы или методику их расчета, влечет изменение условий договоров аренды таких земельных участков независимо от воли сторон договоров аренды и без внесения в текст договоров подобных изменений".

Налог на прибыль

В целях расчета налога на прибыль расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка (письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65, а также от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/384, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/193). Такую же точку зрения в настоящее время разделяют и многие территориальные судебные органы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 N Ф04-5476/13 по делу N А27-21660/2012, ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 N А56-26195/2007 и от 14.01.2008 N А56-4910/2007)*(1).

Наличие судебного решения о необоснованно завышенном размере арендной платы за земельный участок и ее снижении может затронуть следующие налоговые аспекты, когда меняется:

- первоначальная стоимость основного средства и размер амортизационных отчислений (п. 2 ст. 253 НК РФ);

- размер амортизационной премии, рассчитанной и включенной в расходы в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ;

- размер налога на имущества, включенного в расходы при расчете налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основных средств (далее - ОС) изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом Налоговым кодексом не раскрывается термин "аналогичные основания", но, по нашему мнению, в п. 2 ст. 257 НК РФ речь идет об изменении физических параметров ОС. Исходя из этого изменение стоимости услуг, сформировавших первоначальную стоимость ОС, не является "аналогичным основанием" в целях п. 2 ст. 257 НК РФ.

Существует еще одна причина для изменения первоначальной стоимости основного средства - исправление ошибки (искажения), допущенной при формировании первоначальной стоимости.

Напомним, что в соответствии со вторым абзацем п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

С одной стороны, в момент формирования первоначальной стоимости организация не владела информацией о том, что арендодатель неверно применил нормы законодательства и завысил размер арендной платы, а потому формально считать первоначальную стоимость ошибочно сформированной нельзя. Однако фактически в рассматриваемой ситуации размер первоначальной стоимости не соответствует действительности. То есть в данной ситуации можно говорить о непреднамеренном искажении первоначальной стоимости ОС вследствие незнания сотрудниками, ответственными за ведение учета, достоверной информации о соответствии методики расчета арендной платы, применяемой арендодателем, нормам законодательства.

Минфин России в письме от 12.11.2012 N 03-03-10/126 рассмотрел ситуацию, когда изменяется цена осуществленных подрядчиком строительных работ в рамках договоров с заказчиком на основании решения суда, вступившего в законную силу после ввода в эксплуатацию объектов строительства. В своем ответе финансисты указали, что, несмотря на то, что основания для изменения первоначальной стоимости ОС перечислены только в установленных п. 2 ст. 257 НК РФ случаях, "указанное ограничение не распространяется на случаи, когда первоначальная стоимость подлежит корректировке в связи с допущенными в налоговом учете ошибками и (или) искажениями при определении и признании расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства".

При этом Минфин России исходил из того, что "вынесение судебного решения об изменении цены договора (стоимости работ) по иску одной из сторон договора свидетельствует о неправильном применении стороной (сторонами) договора норм гражданского права при заключении или исполнении соответствующего договора в части определения стоимости переданного объекта... В связи с этим, увеличение цены работ в последнем случае следует рассматривать как увеличение расходов, связанных со строительством объекта основных средств, возникших в связи с допущенным в прошлых налоговых (отчетных) периодах искажением в исчислении налоговой базы в связи с неправильным применением стороной (сторонами) договора положений гражданского законодательства Российской Федерации".

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, в рассматриваемом случае перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций осуществляется в соответствии с правилами, предусмотренными п. 1 ст. 54 НК РФ" (смотрите также письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-10/25656).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации можно говорить об ошибке, приведшей к искажению первоначальной стоимости ОС и необходимости применения п. 1 ст. 54 НК РФ для ее исправления.

То есть организации следует внести изменения в налоговые регистры по учету амортизации основных средств с даты ввода объекта в эксплуатацию и подать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые отчетные периоды в связи с перерасчетом (уменьшением) сумм начисленной амортизации с даты ввода объекта в эксплуатацию, исчисленных исходя из первоначальной стоимости. Кроме того, необходимо уменьшить сумму амортизационной премии, рассчитываемой в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ, а также сумму расходов в виде излишне начисленного налога на имущество*(2).

Налоговые риски

Ввиду неурегулированности рассматриваемой ситуации налоговым законодательством мы усматриваем следующие риски:

1. Представление уточненных деклараций по налогу на прибыль формально приведет к необходимости доплаты налога, а также уплаты пеней согласно ст. 75 НК РФ. Напомним, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Но, по нашему мнению, начисление пеней в рассматриваемой ситуации неправомерно - ведь на момент формирования отчетности в прошлые периоды организация исчисляла "налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением", то есть в полном соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ. Уточнение деклараций за прошлые периоды связано с появлением решения суда, о положительном исходе которого организация не могла заранее знать.

Однако в случае, если организация до подачи уточненной декларации уплатит недостающую сумму налога без уплаты пеней, существует значительный риск того, что налоговые органы, расценив формально нормы ст.ст. 54 и 81 НК РФ, применят к организации штрафные санкции в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ.

2. Существует также риск применения налоговыми органами в данной ситуации п. 18 ст. 250 НК РФ, в соответствии с которым внереализационными доходами для целей исчисления налога на прибыль признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации речь идет не о списании кредиторской задолженности, а об исправлении ошибки, связанной с неверным (завышенным) отражении в налоговых и бухгалтерских регистрах. Ведь в данном случае суд принял решение об необоснованном завышении арендной платы, а не о ее уменьшение по другим основаниям (например вследствие заключения мирового соглашения или ликвидации кредитора). А потому данная норма не должна применяться. Также о неприменении данной нормы может служить то, что сумма кредиторской задолженности в рассматриваемой ситуации не списывается на финансовые результаты организации, а именно корректируется первоначальная стоимость объекта.

Для устранения сомнений и обоснования неприменения п. 18 ст. 250 НК РФ организация может составить бухгалтерскую справку или иной документ, в котором указывалось бы, что сумма кредиторской задолженности уменьшается в связи с необходимостью исправления ошибки, вызванной неправомерным завышением размера арендной платы арендодателем. К такому документу можно приложить акт сверки с арендодателем и копию судебного решения.

К сожалению, нормами налогового законодательства подобная ситуация не урегулирована; официальных разъяснений по данной проблеме, как и примеров судебной практики, нам не удалось обнаружить. В этой связи хотим напомнить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.

В любом случае, учитывая отсутствие четко обозначенной позиции по данному вопросу в законодательстве о налогах и сборах и официальных комментариев компетентных органов, рекомендуем воспользоваться своим правом налогоплательщика и на основании п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации для разъяснения.

Напомним, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств, включаются в их первоначальную стоимость. Таким образом, арендная плата за земельный участок, на котором находился объект капитального строительства, включается в его первоначальную стоимость.

Нормы действующего законодательства, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не регламентируют порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с изменениями стоимости услуг (работ), материалов, включенных в первоначальную стоимость основного средства, которые произошли после введения его в эксплуатацию.

При этом в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Поскольку в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, обратимся к иным положениям (стандартам) по бухгалтерскому учету, а также, учитывая положения п. 7 ПБУ 1/2008, к Международным стандартам финансовой отчетности.

В рассматриваемой ситуации завышение арендной платы вызвано неправильным применением арендодателем - Комитетом по имуществу, законодательных норм, регулирующих порядок определения размера арендной платы, что подтверждено судебным решением. Рассмотрим данный факт в свете ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), в соответствии с п. 2 которого под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности*(3):

- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) - нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

На первый взгляд, в данном случае на момент включения в первоначальную стоимость ОС арендных платежей в размере, указанном в договоре, у организации имелись все необходимые для этого основания. При этом основания полагать, что размер арендной платы будет признан судом завышенным, в тот момент отсутствовали. Исходя из этого в данном случае нельзя говорить об ошибке при формировании первоначальной стоимости. И в таком случае организации при получении судебного решения необходимо откорректировать не первоначальную стоимость основного средства, а кредиторскую задолженность арендатора путем отражения ее в доходах в периоде вынесения решения суда.

Однако в таком случае нарушаются одни из главных требований учетной политики - требование осмотрительности (завышаются актив и доходы) и требование приоритета содержания перед формой (искажается информация о кредиторской задолженности, которой на самом деле нет). Напомним, что в соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 применяемая учетная политика, кроме прочего, должна обеспечивать:

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации необходимо исходить из того, что нормативно-правовой акт, на основании которого арендодатель должен был определить правильный размер арендной платы, был доступен широкому кругу лиц (в том числе и самой организации) на момент формирования первоначальной стоимости строящегося объекта.

При этом, необходимо учесть, что международные стандарты финансовой отчетности дают более широкое понятие ошибки. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" под ошибками предыдущих периодов понимаются "пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая

(a) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; и

(b) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества".

То есть, поскольку, как указывалось выше, нормативный акт, на основании которого суд вынес решение о необоснованном завышении арендной платы, был доступен широкому кругу лиц, в том числе и самой организации, то неприменение этого акта при ведении бухгалтерского учета и подготовке финансовой отчетности необходимо рассматривать как ошибку, повлекшую за собой искажение информации об активах организации.

Ведь на основании информации о таком нормативном акте бухгалтер, руководствуясь требованием осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008), должен был включать в первоначальную стоимость ОС арендную плату в размере, соответствующем действующему законодательству, чтобы не вызвать завышения стоимости активов. А спорную часть арендной платы относить, к примеру, в резерв по сомнительным долгам, который в дальнейшем списывается либо на расходы (в случае уменьшения арендной платы по решению суда) либо включается в доходы в соответствии с ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений". При этом оправдательным документом для таких записей может быть бухгалтерская справка с приложенным приказом директора, докладной запиской юристов и другими документами.

Если исходить из этой логики, то в рассматриваемом случае с условной долей вероятности можно говорить о том, что речь идет об ошибке, допущенной вследствие "неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности". В таком случае первоначальная стоимость ОС, а также сумма начисленной амортизации подлежат корректировке в соответствии с правилами, установленными ПБУ 22/2010.

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, поскольку, как было обоснованно выше, вынесение судом решения о неправомерном завышении арендной платы привело к необходимости корректировки первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском учете, что, в свою очередь, привело к увеличению налоговых обязательств по налогу на имуществу. По нашему мнению, в данной ситуации организация также имеет право применить п. 1 ст. 54 НК РФ и подать уточненные декларации (письмо ФНС от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

25 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Имелась и иная точка зрения судебных органов, в соответствии с которой затраты на аренду земельного участка, на котором осуществляется строительство основного средства, единовременно включаются в расходы при определении налога на прибыль на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2008 N А09-6949/06-31, определением ВАС РФ от 29.01.2009 N 546/09 отказано в передаче дела для пересмотра в Президиум ВАС РФ).

*(2) В письмах Минфина России от 15.11.2010 N 03-02-07/1-528, от 28.06.2010 N 03-03-06/4/64, от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388, от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153, УФНС России по г. Москве от 14.05.2010 N 16-15/050713@ отмечено, что при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения). При этом ошибки (искажения), повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен.

*(3) Обращаем внимание, что перечень причин появления ошибок, указанный в п. 2 ПБУ 22/2010, является открытым.