Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Учет указанных в вопросе расходов в составе представительских противоречит нормам налогового законодательства РФ.

Учитывая разъяснения официальных органов и арбитражную практику, полагаем, что организация вправе учесть расходы на бесплатное предоставление продуктов питания своим сотрудникам в целях налогообложения прибыли. При этом определить, в составе каких расходов должны учитываться данные расходы, организация должна самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике.

Следует иметь в виду, что претензии налоговых органов по вопросу правомерности учета таких расходов в целях налогообложения прибыли вполне возможны. Об этом свидетельствует обширная арбитражная практика.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Кроме того, данной нормой предусмотрены обязательные требования к расходам, соответствие которым позволяет принять к учету в целях исчисления налога на прибыль те или иные расходы. К таким требованиям относятся:

- расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами, осуществленными в результате отношений между российскими организациями, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ. В целях налогообложения указанные расходы подлежат нормированию.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Таким образом, из вышеприведенных положений ст. 264 НК РФ следует, что отнесение расходов к представительским расходам обусловлено их направленностью на обеспечение официальных встреч, приемов, заседаний и переговоров с представителями организаций-контрагентов или потенциально возможных партнеров (письмо ФНС России от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852@). Минфин России в письме от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149 также высказал мнение, что к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации. В отношении сотрудников самой организации расходы могут признаваться представительскими только в случае их осуществления в рамках таких официальных мероприятий (смотрите также письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176). Поэтому, учитывая указанные в вопросе обстоятельства, можно говорить о том, что отнесение рассматриваемых расходов к представительским будет противоречить требованиям НК РФ, предъявляемым к представительским расходам.

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде бесплатно предоставляемого питания. Исключением являются расходы на бесплатное питание, если предоставление такого питания предусмотрено трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относится, в частности:

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов (п. 4 ст. 255 НК РФ);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором(п. 25 ст. 255 НК РФ).

Так как бесплатное предоставление сотрудникам продуктов питания в Вашем случае не предусмотрено нормами законодательства РФ, полагаем, что рассматриваемые расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ в случае, если бесплатное предоставление продуктов предусмотрено трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Аналогичные разъяснения дают и чиновники (письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/434, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292, от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 20-12/093536).

В то же время в письмах официальные органы добавляют к вышесказанному, что учет рассматриваемых расходов предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника и начислить НДФЛ с такого дохода. В противном случае такие затраты не учитываются в целях налогообложения на основании п. 25 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 11.02.2014 N 03-04-05/5487, УФНС по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035625@). Очевидно, что возможность выявления величины дохода каждого сотрудника, о которой говорят Минфин и УФНС России, может быть обеспечена только посредством персонифицированного учета потребления продуктов каждым сотрудником.

В то же время арбитражные суды придерживаются несколько иной позиции, а судебная практика по учету расходов на предоставление бесплатного питания сотрудникам складывается в пользу налогоплательщиков.

По мнению судей, единственными условиями для учета расходов на предоставление бесплатного питания в целях налогообложения прибыли является их соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а также то обстоятельство, что такое предоставление предусмотрено трудовыми и (или) коллективными договорами (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 14.03.2013 N Ф05-1085/13 по делу N А41-33151/2011, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2011 N 08АП-4208/11 (оставлено без изменений ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2011 N Ф04-5980/11 по делу N А75-970/2011), ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 N А65-10093/2007-СА1-37).

В постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2012 N Ф05-2428/12 по делу N А40-65744/2011 судьи приняли решение в пользу налогоплательщика, который осуществлял бесплатное питание своих сотрудников, отклонив довод налогового органа о невозможности определения фактического дохода каждого работника при организации питания в виде "шведского стола". По мнению судей, этот довод не свидетельствует о неправомерности признания расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Учитывая изложенное, полагаем, что организация вправе учесть рассматриваемые расходы на основании п. 25 ст. 270 НК РФ в случае, если предусмотрит условие о бесплатном питании в трудовых договорах с сотрудниками или в локальных актах организации. Такими актами, например, могут быть:

- Положение о дополнительных льготах работникам, которое является неотъемлемой частью трудового соглашения с работником;

- Положение о предоставлении бесплатного питания и другие.

Однако, как уже упомянуто нами выше, при учете рассматриваемых расходов на основании п. 25 ст. 270 НК РФ организации следует иметь в виду, что доходы сотрудников в виде оплаты их труда являются объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). При отсутствии персонифицированного учета потребления сотрудниками продуктов организация может столкнуться с претензиями проверяющих органов в части неначисления НДФЛ и страховых взносов (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2011 N 09АП-33112/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 06.04.2012 N Ф05-2428/12 по делу N А40-65744/2011), ФАС Поволжского округа от 29.04.2013 N Ф06-2619/13 по делу N А12-19716/2012). Кроме того, возникает неоднозначный вопрос обложения передачи продуктов НДС.

Напомним также, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

Также следует иметь в виду, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).

Учитывая изложенное, полагаем, что расходы на бесплатное предоставление продуктов сотрудникам могут быть учтены и на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Например, в письме Минфина России от 16.10.2012 N 03-03-06/1/551 другие виды расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) упомянуты в связи с проведением фуршета на семинаре с участием сотрудников, которые компания провела с региональными партнерами.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2011 N Ф01-2466/11 по делу N А29-11750/2009 (определением ВАС РФ от 27.12.2011 N ВАС-14312/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) судьи вынесли решение в пользу налогоплательщика, признав правомерным учет расходов на бесплатное питание сотрудников в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Обращаем внимание, что такое решение было обусловлено тем, что бесплатное питание было предусмотрено дополнительными соглашениями к трудовым договорам работников и локальными актами налогоплательщика в качестве части платы труда.

Кроме того, как мы поняли, в рассматриваемой ситуации бесплатное предоставление продуктов питания отчасти продиктовано местоположением офисного помещения организации за пределами МКАД, вследствие чего в шаговой доступности от офиса отсутствуют продуктовые магазины. Напомним, что трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя обеспечить нормальные условия работы для выполнения работниками норм выработки (ст. 163 ТК РФ). В такой ситуации представляется, что бесплатное предоставление сотрудникам продуктов питания является выполнением организацией своей обязанности и направлено на повышение эффективности работы сотрудников организации. Поэтому полагаем, что в рассматриваемой ситуации расходы на бесплатное предоставление продуктов могут быть также учтены в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда, учитываемых в целях налогообложения на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. На наш взгляд, такой вывод косвенно просматривается в письме Минфина России от 21.07.2014 N 03-03-06/1/35513. В то же время нельзя не отметить, что на протяжении ряда лет позиция проверяющих по этому вопросу сводилась к невозможности учета такого рода затрат при налогообложении (письма Минфина России от 04.12.2012 N 03-04-06/6-340, УФНС России по г. Москве от 21.01.2011 N 16-15/005285@).

Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Напоследок отметим, что, по нашему мнению, то обстоятельство, что в шаговой доступности от офиса отсутствуют продуктовые магазины и точки питания, делает рассматриваемые расходы обоснованными независимо от того, на основании какой нормы они учитываются в целях налогообложения прибыли. Однако, поскольку такие расходы организация планирует осуществлять на постоянной основе, экономическое обоснование целесообразности их несения должно быть тщательным. При этом риски споров с проверяющими в силу их повышенного внимания к такого рода расходам присутствуют.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет оплаты питания работников;

- Энциклопедия решений. НДФЛ с оплаты питания, предоставляемого работникам организацией;

- Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Учет представительских расходов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

26 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.