Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

В силу п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности, относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется правовая охрана как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Согласно п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:

- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);

- предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной) (п. 2 ст. 1236 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 32 Закона N 7-ФЗ некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Бухгалтерский учет

ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 17/2007) применяется некоммерческими организациями. Исходя из п. 3 ПБУ 14/2007 программное обеспечение в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом только в том случае, если организация получает исключительные права на это программное обеспечение.

В то же время п. 39 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в отношении программного продукта, который оплачивается частями и предоставляется на все время деятельности организации, соответствующие расходы включаются в расходы отчетного периода по мере уплаты соответствующих платежей:

Дебет 86 Кредит 20 (26)

- отражено использование средств целевого финансирования на программный продукт, который оплачивается частями.

В отношении же программного продукта, который оплачен разово и предоставлен на 5 лет, необходимо иметь в виду следующее.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о затратах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

По общему правилу затраты в виде фиксированного разового платежа следует отражать как расходы будущих периодов (с применением счета 97), которые подлежат равномерному списанию в течение срока действия договора.

При этом ПБУ 14/2007 не предусмотрено особенностей для некоммерческих организаций в части учета расходов на приобретение неисключительных прав на программные продукты.

Планом счетов и Инструкцией определено, что использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации.

Равномерное распределение расходов с использованием счета 97 в рассматриваемой ситуации приведет к тому, что на счете 86 на конец отчетного периода останется остаток фактически использованных средств целевого финансирования.

Поэтому в данном случае, на наш взгляд, более корректным представляется вариант единовременного списания в расходы расходов на приобретение программного продукта, который оплачен разово и предоставлен на 5 лет:

Дебет 20 (26) Кредит 60 (76)

- отражены расходы на приобретение программного продукта;

Дебет 86 Кредит 20 (26)

- отражено использование средств целевого финансирования.

Выбранный способ учета (единовременно или в составе расходов будущих периодов) целесообразно определить в учетной политике.

Налоговый учет

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, перечислены в ст. 251 НК РФ. В рассматриваемой ситуации полученные денежные средства являются целевым финансированиям и не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Положения пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ предполагают ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций затраты, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 02.06.2014 N 03-03-10/26362).

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В свою очередь, п.п. 17, 34 ст. 270 НК РФ установлен запрет на учет расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования (целевых отчислений).

Расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (смотрите, например, письма Минфина России от 07.10.2013 N 03-07-11/41428, от 30.01.2013 N 03-03-06/4/1760, от 30.01.2013 N 03-03-05/1758, письмо ФНС России от 07.02.2014 N ГД-4-3/2069@).

При этом в письме Минфина России от 11.08.2011 N 03-11-06/2/117 разъясняется, что, поскольку расходы, произведенные некоммерческими организациями за счет средств целевых поступлений, учитываются отдельно, для целей налогообложения прибыли они не могут быть учтены. При этом не важно, для осуществления какой деятельности (некоммерческой или коммерческой) они осуществляются.

Суды также указывают на то, что некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ и не являющимся отчислениями, произведенными за счет средств целевых поступлений (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 N Ф04-6705/11 по делу N А27-4983/2011, ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 N А56-50333/2008, ФАС Московского округа от 14.04.2009 N КА-А40/2761-09, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2010 N 07АП-1471/10).

Таким образом, произведенные в рассматриваемой ситуации расходы на программные продукты, осуществленные за счет средств целевого финансирования и используемые как в коммерческой, так и в уставной деятельности, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

25 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.