Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полученный по отступному вексель подлежит бухгалтерскому учету на балансе ООО "А" в качестве финансового вложения в оценке, равной сумме задолженности контрагента (ООО "Б"), погашенной предоставлением данного векселя, вплоть до его выбытия.

Для целей налогообложения разницу между суммой задолженности контрагента (погашенной векселем в качестве отступного) и номинальной стоимостью векселя (увеличенной на сумму накопленных процентов) до его выбытия следует учитывать равномерно в течение предполагаемого срока обращения векселя.

Сумма процентов, положенных по векселю, учитывается (начисляется) новым векселедержателем с момента принятия векселя на баланс ежемесячно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 49-ФЗ "О переводном и простом векселе" на территории Российской Федерации вплоть до настоящего времени применяется Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение, Положение о векселе).

Как указано в ст. 77 Положения о векселе, к простому векселю применяются нормы о переводном векселе, в том числе касающиеся индоссамента (ст.ст. 11-20 Положения), платежа (ст.ст. 38-42 Положения), сроков платежа (ст.ст. 33-37 Положения), а также условие о процентах (ст. 5 Положения) и др.

В соответствии с частью 1 ст. 34 Положения вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.

При этом частью 2 ст. 34 Положения о векселе предусмотрено право векселедателя установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.

Согласно п. 19 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2 000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление N 33/14) проценты на сумму векселя сроком по предъявлении начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (ст. 5 Положения о векселе). При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 ст. 34 Положения о векселе).

Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа по предъявлении заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного частью 1 ст. 34 Положения о векселе.

В рассматриваемой ситуации речь идет о процентном векселе. Как правило, процентные векселя при их выпуске не предполагают дисконта. Однако для ООО "А" доходы в виде разницы между расходами на приобретение векселя и его номинальной стоимостью, по нашему мнению, следует учитывать именно аналогично дисконту. Учитывая двойственную природу, вексель может выступать предметом договора купли-продажи (или иного договора) и иметь рыночную цену, которая может отличаться от вексельной суммы на величину дисконта. Дисконт в данном случае представляет собой разницу между продажной (покупной) ценой векселя и его вексельной суммой. Вексельная сумма, как уже говорилось выше, состоит из номинала векселя и процентов (в случае наличия на векселе действительной оговорки о начислении процентов). Таким образом, векселя могут быть одновременно процентными и дисконтными.

Аналогично дисконту следует учитывать и сумму накопленных (прежним векселедержателем) процентов.

Бухгалтерский учет

Вексель третьего лица, полученный в оплату за товары (работы, услуги) или по иным основаниям, у векселедержателя может признаваться:

- (или) денежным эквивалентом;

- (или) финансовым вложением;

- (или) дебиторской задолженностью.

Если организация намерена использовать ликвидный вексель как средство платежа или предъявить к погашению в течение 3 месяцев, то такой вексель признается денежным эквивалентом (п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"). При этом эквивалентами могут быть признаны как доходные векселя, так и бездоходные.

Вексель третьего лица, не признаваемый денежным эквивалентом, по которому предусмотрен доход в виде процентов или дисконта, относится к финансовым вложениям (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", далее - ПБУ 19/02) и отражается по стоимости переданных за вексель денег или по стоимости товаров, в оплату которых получен вексель (п.п. 9, 14 ПБУ 19/02), на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Ценные бумаги".

Поэтому приходим к выводу, что для векселеполучателя (или кредитора применительно к рассматриваемой ситуации) полученный от должника в счет погашения задолженности в качестве отступного вексель третьего лица является финансовым вложением. При этом, как следует из ст. 409 ГК РФ и описания рассматриваемой ситуации, обязательства должника (несостоявшегося поставщика) предоставлением векселя в качестве отступного прекращены.

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02).

Полагаем, в рассматриваемой ситуации можно также воспользоваться разъяснениями, представленными в письме Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2. Из него, в частности, следует, что в случае, когда в счет погашения задолженности получены векселя третьей организации, то такие векселя должны быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности. Иными словами, номинальная стоимость векселей для определения их первоначальной стоимости как финансовых вложений в расчет не принимается.

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов).

Тем самым на основании п. 22 ПБУ 19/02 производится дооценка актива (финансового вложения), то есть изменение его первоначальной стоимости. Однако поскольку в учетной политике ООО "А" не предусмотрено "разрешенного" признания доходов по долговым ценным бумагам в течение срока их обращения (и соответствующей их дооценки), то, учитывая положения п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", у бухгалтерии организации нет оснований для отражения в составе финансовых результатов ее деятельности соответствующих прочих поступлений.

Таким образом, погашение дебиторской задолженности по выданному авансу в учете ООО "А" и поступление векселя следует отразить записью:

Дебет 58, субсчет "Векселя" Кредит 60, субсчет "Авансы выданные"

- 450 000 руб. - принят к учету вексель в качестве финансового вложения по первоначальной стоимости в сумме погашенной дебиторской задолженности должника (поставщика).

Соответственно, по указанной первоначальной стоимости вексель будет учитываться на балансе ООО "А" вплоть до его выбытия (п. 21 ПБУ 19/02).

По общим правилам для признания в бухгалтерском учете доходов (в том числе, прочих поступлений) должны выполняться, помимо прочего, следующие условия (п.п. 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена.

Таким образом, до принятия на баланс векселя в качестве отступного у организации отсутствуют основания для признания в качестве прочих доходов процентов по векселю.

В п. 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом следует обратить внимание (и учитывать), что причитающиеся проценты по векселю фактически будут начисляться на сумму, не отраженную в балансе организации, в виду наличия разницы между номинальной стоимостью (базой для начисления процентов) и первоначальной стоимостью векселя. Сумму процентов следует определять пропорционально количеству календарных дней за месяц, по состоянию на конец которого определяется величина прочих доходов. Учитывая, что 2012 год являлся високосным, сумма процентов, приходящихся на ноябрь 2012 года, составит 1 065,06 руб. (письмо ЦБ РФ от 27.12.1999 N 361-Т), что в учете отразится записью:

Дебет 76, субсчет "Проценты по векселю ООО "Агро" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 1 065,06 руб. - начислены проценты по векселю за ноябрь 2012 года.

Далее, до месяца выбытия (реализации) векселя в 2013 году, в бухгалтерском учете делаются аналогичные бухгалтерские записи исходя их количества дней в каждом месяце соответствующего года.

Налоговый учет

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов для целей обложения налогом на прибыль организаций учитываются доходы в виде процентов, полученных, в том числе, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

При этом на основании п. 3 ст. 43 НК РФ процентами (в целях налогообложения) признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Порядок признания доходов по долговым обязательствам регламентирован п. 6 ст. 271 НК РФ. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации речь идет о хозяйственных операциях, имевших место в 2012 году, приведем соответствующие нормы в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

Применительно к рассматриваемой ситуации согласно п. 6 ст. 271 НК РФ (в прежней редакции) по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства. Приведенная редакция п. 6 ст. 271 НК РФ действовала с 1 января 2010 года.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ на основании аналитического учета, в том числе, внереализационных доходов налогоплательщик должен вести расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. Применительно к рассматриваемой ситуации из положений абзаца 2 п. 1 ст. 328 НК РФ следует, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) векселей.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями, в том числе ст. 271 НК РФ (абзац 3 п. 1 ст. 328 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 328 НК РФ предусмотрено, что проценты по долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с прочими нормами главы 25 НК РФ.

При этом нельзя забывать об общих правилах признания доходов при методе начисления, установленных ст. 271 НК РФ. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Заметим также, что, по мнению специалистов Минфина России, высказанному в письмах от 11.10.2010 N 03-03-06/2/174, от 06.11.2008 N 03-03-06/2/150, при начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Срок начисления процентов для целей налогообложения прибыли организаций начинается с даты, следующей за датой составления векселя векселедателем, до даты предъявления векселя к платежу векселедержателем.

В рассматриваемой ситуации до момента принятия векселя на баланс проценты, предусмотренные эмитентом на сумму его задолженности по векселю, начислялись прежним векселедержателем. Таким образом, для ООО "А" сумма накопленных процентов не является процентным доходом по векселю и подлежит налогообложению аналогично сумме дисконта.

Например, в отношении облигаций Минфин России в письме от 18.03.2013 N 03-03-06/2/8184 указал, что стоимость приобретенных процентных облигаций состоит, в частности, из цены приобретения и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной организацией продавцу ценной бумаги.

К сожалению, ни в одном из изученных нами официальных разъяснений Минфина России или налоговых органов нет прямого указания о том, как учитывается для целей налогообложения сумма дисконта в составе доходов, и включаются ли в сумму дисконта суммы накопленных процентов. Однако регулярно разъясняется о длительности сроков обращения векселя (количества дней) "для начисления дохода в виде дисконта".

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу N А70-9235/2008 суд указал, что ст. 43 НК РФ не определяет дисконт векселей как проценты, полученные по договору займа, а только приравнивает его к процентам. Это означает лишь то, что сумма дисконта определяется в качестве дохода в том же порядке, что и проценты по договорам займа.

Таким образом, можно заключить, что, учитывая, в том числе, действовавшую до 1 января 2014 года редакцию п. 6 ст. 271 НК РФ, дисконт по векселю следовало учитывать аналогично доходам в виде процентов по ценным бумагам, то есть равномерно в течение всего срока нахождения векселя на балансе организации (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-45142/04). Соответственно, сумму дисконта (и накопленных процентов) следовало отражать для целей налогообложения в составе доходов в части, приходящейся на каждый месяц налогового (отчетного) периода в течение срока обращения векселя.

Для определения срока обращения векселя в целях равномерного признания в составе доходов суммы дисконта (включая сумму накопленных процентов) рекомендуем также воспользоваться разъяснениями, представленными в письмах Минфина России от 13.02.2012 N 03-03-06/1/82 и от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56. По мнению финансистов, в качестве срока обращения следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. В качестве минимальной предполагается дата, указанная как "не ранее".

Таким образом, предполагаемый срок обращения векселя в рассматриваемой ситуации составит 1185 дней (31 + 30 + 31 (2012 год) + 365 (2013 год) + 363 (2014 год) + 365 (2015 год)). Сумма дисконта с учетом накопленных процентов до передачи векселя от ООО "Б" к ООО "А", подлежащая равномерному учету в течение предполагаемого срока обращения, составляет 32 350 руб. Соответственно, ежемесячно в составе внереализационных доходов для целей налогообложения следует учитывать сумму пропорционально количеству календарных дней в каждом месяце. Например, за ноябрь 2012 года такой доход составит 818,99 руб. (32 350 руб./1185 х 30 дней).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

27 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.