Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете следует исправить первоначальную стоимость сдаваемого в аренду объекта основных средств и пересчитать ранее начисленную по нему амортизацию.

Обоснование позиции:

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), к которым, в частности, относятся и затраты на доставку приобретенного объекта (п. 8 ПБУ 6/01).

При этом в п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) прямо указано, что выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов, в том числе основных средств, не признается расходами организации.

Из приведенных норм следует, что затраты на доставку приобретаемого объекта основных средств не могут быть учтены в составе текущих расходов организации и должны принимать участие в формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.

Наряду с этим необходимо учитывать, что признать в бухгалтерском учете затраты на доставку приобретенного актива организация может только при наличии соответствующих первичных документов (ч. 2 ст. 1, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Специальных правил, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета в ситуациях, когда первичные документы, подтверждающие факт и сумму затрат, подлежащих включению в первоначальную стоимость объекта основных средств, поступают позже фактического ввода его в эксплуатацию, нормы ПБУ 6/01, равно как и других нормативно-правовых актов, не содержат. Отметим, что согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных данным ПБУ и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Так, ПБУ 6/01 устанавливает, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Из материалов арбитражной практики следует, что формирование первоначальной стоимости объекта основных средств является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств (смотрите, например, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 N А56-9038/2010, ФАС Московского округа от 27.09.2011 N Ф05-8250/11 по делу N А41-25936/2010).

Придерживаясь данной точки зрения, можно прийти к выводу об ошибочном (в понимании п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010)) принятии организацией приобретенного актива к учету в качестве объекта основных средств до получения первичных документов, подтверждающих затраты на его доставку, подлежащие учету при формировании его первоначальной стоимости, при условии, что информация о существовании таких затрат была доступна организации на момент ввода объекта в эксплуатацию.

Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Из п. 5 ПБУ 22/2010 следует, что все ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором они выявлены.

Таким образом, по нашему мнению, с целью исправления допущенных ошибок организация в данном случае может сделать в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет 01 (03) Кредит 08 (СТОРНО)

- на сумму ранее признанной первоначальной стоимости объекта;

Дебет 20 (25, 26, 91 и др.) Кредит 02 (СТОРНО)

- на сумму ранее начисленной амортизации в отношении данного объекта;

Дебет 08 Кредит 60

- расходы на доставку объекта учтены при формировании его первоначальной стоимости;

Дебет 01 (03) Кредит 08

- приобретенный объект учтен в составе основных средств по правильной первоначальной стоимости;

Дебет 20 (25, 26, 91 и др.) Кредит 02

- начислена амортизация исходя из правильной первоначальной стоимости объекта основных средств.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на доставку приобретаемого объекта основных средств также подлежат учету при формировании его первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ) и не могут учитываться единовременно в составе текущих расходов (п. 5 ст. 270 НК РФ). Каких-либо исключений для расходов, в отношении которых первичные документы получены после начала эксплуатации объектов основных средств, нормы главы 25 НК РФ не предусматривают.

Специальных правил, регулирующих порядок ведения налогового учета в ситуациях, когда первичные документы, подтверждающие факт и сумму расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость объекта основных средств, поступают позже фактического ввода его в эксплуатацию, нормы главы 25 НК РФ не содержат.

При этом следует учитывать, что первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Полагаем, что несвоевременное получение первичных документов, подтверждающих произведенные организацией расходы, не является основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств в периоде получения таких документов.

В письме Минфина России от 12.11.2012 N 03-03-10/126 специалисты финансового ведомства в схожей с рассматриваемой ситуации пришли к выводу о возможности применения в таких случаях п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). При этом налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Отметим, для раскрытия понятия "ошибка" налогоплательщики вправе руководствоваться п. 2 ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).

Таким образом, полагаем, что организации в рассматриваемой ситуации следует увеличить первоначальную стоимость сдаваемого в аренду объекта основных средств на сумму документально подтвержденных расходов на его доставку путем внесения изменений в данные налогового учета предыдущего отчетного периода (I квартала 2014 года), а также пересчитать суммы ранее начисленной и учтенной в расходах амортизации в отношении данного объекта основных средств. При этом недоначисленные суммы амортизации могут быть учтены и в расходах текущего периода, если в периоде ошибки (искажения) имела место излишняя уплата налог на прибыль.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

25 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.