Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Действующие нормативно-правовые акты и нормы НК РФ не предусматривают обязательного ведения учета списанных с баланса материальных ценностей (запчастей или объектов, аналогичных ГБО), стоимость которых учтена в расходах, на забалансовых счетах. При этом контроль за наличием и техническим состоянием ГБО может быть организован и без применения забалансовых счетов бухгалтерского учета в профильных структурных подразделениях организации, например в отдельном журнале с назначением ответственного из профильного управленческого персонала среднего звена.

Обоснование позиции:

В части учета за балансом материальных ценностей (включая объекты ОС), стоимость которых списана в производство, забалансовый учет, как таковой, не упомянут ни в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ни в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Таким образом, прежде всего необходимо квалифицировать газобаллонное оборудование (далее - ГБО) как объект бухгалтерского учета, поскольку от этого зависит, каким нормативно-правовым актом следует руководствоваться в рассматриваемой ситуации. Это могут быть, в частности:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания N 91н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, далее - Методические указания N 135н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания N 119н).

Так, согласно абзацу 4 п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия для принятия их к учету в качестве ОС и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

При этом нормами ПБУ 6/01, как Методическими указаниями N 91н, не регламентирован порядок организации контроля за наличием и движением объектов, подпадающих под определение ОС, но учетных в составе МПЗ. Забалансовый учет упомянут в Методических указаниях N 91н только в отношении обобщения информации о суммах износа по объектам ОС некоммерческих организаций.

В соответствии с п. 5 Методических указаний N 91н разработанные на их основе внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием, могут регламентировать, в том числе, и порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации.

Кроме того, согласно п. 10 Методических указаний N 91н единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

По нашему мнению, такие объекты, как ГБО, не предназначенные для самостоятельной эксплуатации в отрыве от транспортного средства, на которое они установлены, весьма затруднительно отнести к объектам ОС.

Согласно п. 2 Методических указаний N 135н они определяют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов, но имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Пунктом 10 Методических указаний N 135н введен термин "специальная оснастка" (спецоснастка). К ней, в частности, относятся (п. 2 Методических указаний N 135н):

специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Как указано в п. 23 Методических указаний N 135н, с целью обеспечения контроля за сохранностью спецоснастки ее стоимость при передаче со складов организации (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию".

Использование организацией забалансового учета специальной оснастки рекомендуется в случаях полного переноса (списания) ее стоимости при передаче в производство (эксплуатацию) и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации.

Из приведенных положений следует, что основным критерием, относящим объект учета к спецоснастке, является невозможность использования ее для других операций, то есть унификация. Если такая возможность существует, то для целей (по смыслу) Методических указаний N 135н данный актив едва ли можно однозначно отнести к специальной оснастке (специальному инструменту, специальному приспособлению, специальному оборудованию). Кроме того, даже если определенные оборотные активы можно признать спецоснасткой, ведение забалансового учета таких объектов после списания их стоимости с баланса носит исключительно рекомендательный характер.

Методическими указаниями N 119н предусмотрены следующие ситуации, когда материально-производственные запасы следует учитывать на забалансовых счетах:

- в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности (п. 10 Методических указаний N 119н);

- в случае наличия МПЗ, не принадлежащих данной организации, но находящихся в ее пользовании или распоряжении (п. 18 Методических указаний N 119н);

- учет материалов, принятых на ответственное хранение (п. 155 Методических указаний N 119н);

- учет давальческих материалов (п. 156 Методических указаний N 119н);

- учет товаров, принятых на комиссию (п. 158 Методических указаний N 119н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция, План счетов) забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных ОС, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Специального забалансового счета для учета объектов (активов), стоимость которых списана в расходы в соответствии с нормами бухгалтерского учета, Планом счетов не предусмотрено.

Среди обязательных показателей бухгалтерского баланса (как основной формы отчетности) отсутствуют строки, посвященные объектам, учитываемым за балансом (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", далее - Приказ N 66н). При этом в Приложении N 3 "Пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках" в разделе 2.4 "Иное использование основных средств" упомянуты показатели лишь по числящимся за балансом основным средствам, переданным в аренду.

Приведем ряд положений ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Показатели, в том числе, об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

Как указано в п. 24 ПБУ 4/99, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В рамках рассматриваемого вопроса считаем также возможным привести некоторые положения Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., далее - Концепция).

Как указано в п. 6.1 Концепции, информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть, прежде всего, полезной пользователям. Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть, помимо прочего, уместной. Особенности требований, определяющих полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанавливает руководство организации.

Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки (п. 6.2 Концепции).

На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей (п. 6.2.1 Концепции).

Здесь же считаем необходимым напомнить некоторые требования, предъявляемые к учетной политике хозяйствующих субъектов. Так, согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика должна обеспечивать, помимо прочего:

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Таким образом, при принятии решения о ведении учета установленного и эксплуатируемого ГБО на забалансовых счетах организации следует оценить необходимость применения непосредственно забалансовых счетов с точки зрения полезности этой информации для тех, кто на основе данных бухгалтерского учета принимает, в частности, управленческие решения.

По нашему мнению, при необходимости контроля за наличием и состоянием установленного на транспортные средства ГБО, такой контроль может быть организован без применения забалансовых счетов. Кроме того, учитывая большую значимость в рассматриваемой ситуации контроля технического состояния ГБО, чем его стоимости (списанной в производство), полагаем, ведение технического учета может быть организовано не столько в бухгалтерии, сколько в профильных структурных подразделениях, в частности, в отдельном журнале с назначением ответственного лица из профильных технических работников (руководящего персонала среднего звена).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

28 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.