Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Тот факт, что в договоре сумма НДС не выделена, не лишает налогоплательщика-покупателя на принятие к вычету сумм НДС, выделенных в счете-фактуре, при выполнении прочих условий для применения вычетов.

Обоснование вывода:

Прежде всего напомним общие условия для принятия НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками, к вычету:

1) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) наличие должным образом оформленного счета-фактуры (абзац 1 п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (абзац 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации исходя из того, что два первых из вышеназванных условий выполнены, обратим внимание на необходимость наличия первичных учетных документов, на основании которых товары, работы, услуги принимаются к бухгалтерскому учету.

Частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Пунктом 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ понятие "факт хозяйственной жизни" определено как сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Как указано в п.п. 1 и 2 ст. 420 ГК РФ, договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. К договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках, предусмотренные главой 9 (ст.ст. 153-181) ГК РФ.

В свою очередь, согласно п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами вне зависимости от суммы сделки должны совершаться в письменной форме. Письменная форма по общему правилу предполагает составление документа, выражающего содержание соглашения и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ).

Таким образом, договор, заключенный в письменной форме, фиксирует взаимные обязательства сторон по заключенной сделке, оформляет заключение сделки, но не свидетельствует о ее совершении. При этом суды при разрешении, в том числе и налоговых споров, не рассматривают договоры как первичные документы бухгалтерского учета.

Например, как указал ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.11.2012 N Ф06-8701/12 по делу N А49-7247/2011, договор не является первичным учетным документом, сам по себе не отражает конкретных хозяйственных операций, которые могут быть совершены в рамках договора, и должны быть отражены в бухгалтерском учете исключительно на основании первичных учетных документов. Из тех же предпосылок при вынесении решений исходили ФАС Московского округа в постановлении от 11.07.2014 N Ф05-9279/13 по делу N А40-83231/2012, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 15.04.2013 N Ф08-1626/13 по делу N А53-30905/2012 и другие.

Из вышеизложенного следует, что договор (сам по себе) не является первичным бухгалтерским документом и доказательством оказания (либо не оказания) соответствующих услуг, поставки (или не поставки) товара. Более того, в определенных обстоятельствах отсутствие договора не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций. Из положений ст.ст. 434, 438 ГК РФ следует, что стороны вправе не заключать договор в письменной форме в виде единого документа. При этом своими действиями и в переписке между сторонами могут быть согласованы все существенные условия договора. Устное согласование условий сделки и выставление по ней счета в адрес покупателя также является допустимым. При отсутствии единого письменного документа, свидетельствующего о заключении сторонами договора, сделки по приобретению товара следует расценивать как разовые сделки купли-продажи, подтверждением совершения которых является накладная и доказательства оплаты (постановление ФАС Уральского округа от 12.02.2014 N Ф09-14833/13 по делу N А50-4071/2013).

Таким образом, тот факт, что в договоре (заключенном в письменной форме) не выделена сумма НДС, не лишает покупателя - плательщика НДС права на применение налогового вычета по НДС при выполнении прочих условий для применения вычета. Аналогичные выводы содержаться в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А56-25536/2006, ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2007 N Ф03-А04/06-2/5417 (определением ВАС РФ от 27.07.2007 N 8832/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

К сведению:

По смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. На это, в частности, указано в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

29 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.