Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В целях исчисления и уплаты НДС датой отгрузки признается дата составления товарной накладной по форме N ТОРГ-12 и железнодорожной квитанции (железнодорожной накладной).

Датой определения дохода в целях налогообложения прибыли и определения выручки в бухгалтерском учете будет являться дата перехода права собственности (дата получения товара покупателем).

Обоснование вывода:

НДС

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Сразу отметим, что в налоговом законодательстве понятие "отгрузка" не разъясняется. Следовательно, на основании ст. 11 НК РФ понятие "отгрузка" может определяться в соответствии с гражданским законодательством.

Согласно п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

В этой связи ФНС России в своем письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ разъясняет следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Иными словами, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-09/37).

Поскольку для доставки продукции покупателю используются услуги железнодорожного транспорта, то при передаче груза перевозчику оформляется железнодорожная квитанция (железнодорожная накладная), которая является сопроводительным перевозочным документом.

Датироваться железнодорожная квитанция (железнодорожная накладная) будет днем приема груза перевозчиком.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации, утвержденными постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей применяется товарная накладная по форме N ТОРГ-12. Первый экземпляр этого документа остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

То есть первичным учетным документом при передаче товара от продавца к покупателю является товарная накладная по форме N ТОРГ-12, которая содержит, в частности, реквизит "дата составления", заполняемый поставщиком, а также реквизиты, заполняемые грузополучателем в момент получения груза, и, в частности, реквизиты "Груз принял грузополучатель", "М.П. " и дата.

Учитывая указания по заполнению формы ТОРГ-12, содержание самой формы, считаем, что в графе "Дата составления" в соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ должна проставляться именно дата составления документа, отражающая отгрузку товара.

Таким образом, для целей исчисления НДС днем отгрузки товаров в целях обложения НДС будет являться дата составления накладной по форме N ТОРГ-12 и железнодорожной квитанции (железнодорожной накладной) независимо от установленного договором момента перехода права собственности на товар.

Необходимо помнить, что согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.

Следовательно, счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней от даты составления накладной по форме N ТОРГ-12 и железнодорожной квитанции.

Налог на прибыль

В общем случае в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в целях налогообложения прибыли признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается, в частности, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли доход признается на дату исполнения договора поставки, причем исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598).

Иными словами, доход у поставщика в целях налогообложения прибыли признается на дату получения груза покупателем (момент перехода права собственности).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" одним из условий признания выручки является переход права собственности на товар от организации к покупателю. Поэтому при отгрузке товара, в отношении которого предусмотрен особый переход права собственности, у продавца не возникает доход до тех пор, пока не будет выполнено условие перехода права собственности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные".

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации-продавца операции могут быть отражены следующим способом.

В момент передачи товаров перевозчику:
Дебет 45 Кредит 41
- отгружены товары покупателю, составлены накладная по форме N ТОРГ-12 и железнодорожная квитанция.

Для налогообложения прибыли доход также не отражается, так как отсутствует переход права собственности.

В целях исчисления НДС:
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС к уплате в бюджет на дату отгрузки, выписан счет-фактура покупателю.

В момент перехода права собственности (товар принят покупателем):
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка для целей бухгалтерского учета.

Признается на дату перехода права собственности доход от реализации для целей налогообложения прибыли:
Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76
- учтен НДС, начисленный на дату отгрузки;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45
- списана себестоимость реализованных товаров.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. Продажа товаров с особым переходом права собственности (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга