Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Местом реализации услуг по агентским договорам по бронированию гостиничных номеров через интернет-сайты, заключенным с иностранными компаниями, является территория иностранного государства, и следовательно, эти услуги на территории РФ не являются объектом обложения НДС. В таком случае у Вашей организации обязанностей налогового агента не возникает.

Обоснование вывода:

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация услуг на территории РФ. Иными словами, операции по реализации услуг подлежат обложению НДС только в том случае, если данные услуги были реализованы (оказаны) на территории РФ.

При определении места реализации услуг для целей исчисления НДС, в том числе иностранными контрагентами, необходимо руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ.

В пп.пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень работ (услуг), для которых предусмотрены специальные правила определения места реализации работ (услуг).

Так, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что для целей исчисления НДС местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Однако данная норма применяется к ограниченному перечню работ (услуг).

В указанной норме поименованы услуги агента, но для того, чтобы их признать объектом обложения НДС на территории РФ, необходимо, чтобы их оказание было связано с привлечением от имени основного участника контракта лица (организации или физического лица) для оказания услуг, предусмотренных этой же нормой. Например, иностранный агент привлекает от имени российского принципала лицо для исполнения юридических услуг на территории иностранного государства. В этом случае местом оказания таких услуг агента будет являться территория РФ. Однако в рассматриваемой ситуации иностранный агент привлекает физических лиц не для оказания каких-либо услуг, а для потребления гостиничных услуг, которые оказывает Ваша организация, на территории РФ.

Таким образом, поскольку оказание услуг по бронированию мест в гостинице в интересах другого лица на основе агентского договора прямо не поименовано в пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться положением пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ. При этом на основании п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренных пп.пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

При этом обращаем Ваше внимание, что НК РФ не акцентирует внимание на том, что услуги (работы) должны быть фактически оказаны именно на территории РФ или за ее пределами. А это значит, что при оказании услуг (выполнении работ), подпадающих под норму пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, основным критерием при определении объекта налогообложения будет являться не тот факт, что услуги оказаны (работы выполнены) непосредственно на территории РФ, а именно то, что услуга оказывается организацией, зарегистрированной на территории РФ. Иными словами, фактическое место оказания услуг при применении нормы пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ роли не играет.

В рассматриваемой ситуации исполнитель услуг - иностранная организация не имеет на территории РФ постоянного представительства, филиала, подразделения.

Следовательно, если исполнитель услуг не зарегистрирован на территории РФ, то для целей исчисления НДС оказанные им услуги (выполненные работы) (кроме прямо поименованных в пп.пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) не признаются реализованными на территории РФ. В таком случае Ваша организация не подпадает под требования п. 1 и п. 2 ст. 161 НК РФ и не является налоговым агентом.

Документами, подтверждающими место оказания услуг, являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт оказания услуг.

Минфин России также поддерживает вывод о том, что местом реализации посреднических услуг, оказываемых на основании агентского договора иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории иностранного государства, территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги объектом обложения НДС на территории РФ не являются (смотрите, например, письма Минфина России от 18.07.2011 N 03-07-08/224, от 10.10.2010 N 03-07-08/307, от 31.12.2009 N 03-07-08/280, от 15.10.2008 N 03-07-08/233).

Арбитражные суды также согласны с такой позицией и подтверждают, что местом реализации услуг по агентским соглашениям с иностранными агентами является территория иностранного государства и, соответственно, данные услуги на территории РФ не являются объектом обложения НДС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А42-2013/2007 (определением ВАС РФ от 21.03.2008 N 3712/08 в передаче для пересмотра в порядке надзора отказано), от 23.06.2006 N А56-40837/2005).

К сведению:

Отметим также, что услуги иностранного агента нельзя отнести и к услугам, носящим вспомогательный характер.

В силу п. 3 ст. 148 НК РФ при реализации работ или услуг, которые носят вспомогательный характер по отношению к основным работам или услугам, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).

В письме от 31.12.2008 N 03-07-15/201 Минфин России отметил, что норма п. 3 ст. 148 НК РФ должна применяться в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора, заключенного с заказчиком работ (услуг). Применение указанной нормы в отношении разных налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого производственного процесса, по мнению Минфина России, неправомерно, поскольку в данном случае для каждого из указанных налогоплательщиков выполненная работа (оказанная услуга) является основной.

Таким образом, работы (услуги), выполняемые (оказываемые) одним налогоплательщиком в производственном процессе, не могут рассматриваться как работы (услуги), носящие вспомогательный характер по отношению к работам (услугам), оказываемым другой организацией в рамках указанного процесса.

В рассматриваемой ситуации предметом агентского договора является привлечение лиц для бронирования гостиничных номеров. Договоры об оказании гостиничных услуг заключает принципал. Агент же получает вознаграждение за работы (услуги), выполненные по агентскому договору, а не в связи с предоставлением гостиничных услуг.

На основании вышеизложенного полагаем, что услуги агента не могут быть квалифицированы налоговым органом как вспомогательные по отношению к услугам принципала хотя бы только на том основании, что они оказываются разными организациями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга