Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в рассматриваемой ситуации не должна корректировать в бухгалтерском учете признанные до получения патента расходы на НИОКР. При этом часть расходов на НИОКР, не признанная в составе расходов в связи с получением патента на их результат, равно как и расходы, непосредственно связанные с патентованием, подлежат учету при формировании первоначальной стоимости нематериального актива.

Организации в данном случае не следует вносить изменения и в налоговый учет за прошлые налоговые периоды посредством исключения из состава признанных расходов затрат на НИОКР. Если организация примет решение признать и амортизировать нематериальный актив, то его первоначальная стоимость будет сформирована без учета указанных расходов путем суммирования затрат на услуги, направленные на получение патента, и на уплату госпошлины. В этом случае расходы на патентование будут признаваться через амортизационный механизм в течение срока полезного использования нематериального актива. В противном случае организация сможет признать расходы на патентование в течение двух лет после государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Учитывая, что организация по завершении НИОКР не оформляла их результат, подлежащий правовой охране, а также то, что осуществления таких действий не планировалось, считаем, что она правомерно признавала в бухгалтерском учете расходы на НИОКР в порядке, установленном ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02). Следовательно, говорить о факте совершения организацией ошибки, подлежащей обязательному исправлению, в данном случае, по нашему мнению, нельзя (п.п. 2, 3 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").

По факту получения в последующем патента на результат НИОКР организация должна принять к учету нематериальный актив (п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007)) и, соответственно, прекратить применять нормы ПБУ 17/02 (п. 3 ПБУ 17/02).

При этом ни ПБУ 14/2007, ни ПБУ 17/02 не содержат специальных правил, подлежащих применению в таких ситуациях.

Очевидно, что организация в данной ситуации должна сформировать первоначальную стоимость нематериального актива, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п.п. 6, 7 ПБУ 14/2007). Согласно п. 9 ПБУ 14/2007 в общем случае при создании нематериального актива собственными силами его первоначальную стоимость должны формировать все расходы, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, в частности:

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.

Следует учитывать, что не включаются в расходы на создание нематериального актива расходы по НИОКР предшествовавших отчетных периодов, которые были признаны прочими доходами и расходами (п. 10 ПБУ 14/2007). Этому правилу корреспондирует п. 8 ПБУ 17/02. Из буквального толкования п. 10 ПБУ 14/2007 следует, что он не распространяется на расходы на НИОКР, ранее учтенные в составе расходов по обычным видам деятельности, что, как мы поняли, и имело место в данной ситуации (п. 10 ПБУ 17/02). Однако возможность распространения норм п. 10 ПБУ 14/2007 и на ранее признанные в составе расходов по обычным видам деятельности затраты на НИОКР вытекает из п. 71 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Отметим, что каких-либо ограничений на учет при формировании первоначальной стоимости нематериального актива недосписанных на основании ПБУ 17/02 расходов на НИОКР ПБУ 14/2007 не содержит. Кроме того, по общему правилу выбытие активов в связи с созданием нематериальных активов не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом воспользоваться специальным правилом, установленным п. 15 ПБУ 17/02, организация не сможет по причине невыполнения в данном случае предусмотренных им условий.

Таким образом, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации не должна корректировать учтенные до получения патента расходы на НИОКР. При этом часть расходов на НИОКР, не признанная в составе расходов в связи с получением патента на их результат, равно как и расходы, непосредственно связанные с патентованием, подлежат учету при формировании первоначальной стоимости нематериального актива. Соответствующий порядок ведения бухгалтерского учета организации следует зафиксировать в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налог на прибыль организаций

Как следует из условий рассматриваемой ситуации, в данном случае организация правомерно учитывала расходы на НИОКР в порядке, предусмотренном нормами ст. 262 НК РФ.

Пунктом 9 ст. 262 НК РФ установлено, что в случае, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов осуществляется на дату государственной регистрации соответствующего результата интеллектуальной деятельности. На это неоднократно указывал Минфин России, например, в письмах от 01.04.2013 N 03-03-10/10294, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/647, от 18.07.2012 N 03-03-06/4/74.

Напоминаем, что согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относятся исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом следует учитывать, что в силу п. 9 ст. 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

Отметим, что п. 5 ст. 270 НК РФ содержит прямой запрет на учет расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, в том числе и нематериальных активов (п. 1 ст. 256 НК РФ), в периоде их осуществления.

Таким образом, считаем, что организации в данном случае не следует вносить изменения в налоговый учет за прошлые налоговые периоды посредством исключения из состава признанных расходов затрат на НИОКР. Если организация примет решение признать и амортизировать нематериальный актив, то его первоначальная стоимость будет сформирована без учета указанных расходов путем суммирования затрат на услуги, направленные на получение патента и на уплату госпошлины (смотрите, например, письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481). В этом случае расходы на патентование будут признаваться через амортизационный механизм в течение срока полезного использования нематериального актива, определенного на основании п. 2 ст. 258 НК РФ. В противном случае организация сможет признать расходы на патентование в течение двух лет после государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет вложений в НИОКР;

- Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

12 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.