Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Обязанность по перечислению НДФЛ в бюджеты муниципальных образований у налогового агента, имеющего обособленные подразделения, возникает в день перечисления отпускных на счета работников в банках.

Само по себе неверное указание кода ОКТМО в платежном поручении не является основанием для образования недоимки.

Переплата НДФЛ, возникшая за счет собственных средств налогового агента, не может быть зачтена в счет недоимки по НДФЛ с отпускных.

Обоснование позиции:

Отпуск - вид времени отдыха, т.е. время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению (ст.ст. 106, 107 ТК РФ).

В силу ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. На основании ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Перечисление НДФЛ

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ, то есть выполнить функции налогового агента (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, если иное не предусмотрено п.п. 2-4 ст. 223 НК РФ.

Иное предусмотрено п. 2 ст. 223 НК РФ, в силу которого при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Согласно разъяснениям специалистов Минфина России дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (письма Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139, от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, см. также письмо ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@).

Причем в письме от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139 представители Минфина России свой вывод подкрепили позицией Президиума ВАС РФ, представленной в постановлении от 07.02.2012 N 11709/11 (далее - Постановление N 11709/11), в котором суд, проанализировав, в частности, ст.ст. 114, 129, 136, 139 ТК РФ пришел к выводу, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника. В то же время суд не нашел оснований для применения в данном случае положений п. 2 ст. 223 НК РФ.

Постановлением N 11709/11 оставлено без изменений постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2011 N Ф10-1067/11 по делу N А68-14429/2009, в котором суд пришел к выводу, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 09.02.2012 N Ф05-14940/11 по делу N А40-5156/2011).

При этом отметим, что до появления Постановления N 11709/11 данный вопрос в судебной практике являлся спорным и имелись примеры судебных решений, в которых суды исходили из возможности применения положений п. 2 ст. 223 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 N Ф04-5305/11 по делу N А27-17765/2010, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 N Ф07-6036/11 по делу N А42-6610/2010, ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 по делу N А47-9420/2009).

Вместе с тем своего подхода специалисты финансового ведомства и налоговой службы придерживались и ранее, обосновывая его тем, что в силу ст.ст. 106, 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей (смотрите, например, письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407, от 09.01.2008 N 18-0-09/0001).

Таким образом, с учетом позиции уполномоченных органов и высшего арбитражного суда полагаем, что при выплате отпускных датой фактического получения дохода следует считать день выплаты дохода в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Таким образом, обязанность по перечислению НДФЛ в бюджеты муниципальных образований у налогового агента, имеющего обособленные подразделения, возникает в день перечисления отпускных на счета работников в банках.

Указание кода ОКТМО

Исполнение обязанности по уплате налогов регулируется ст. 45 НК РФ. В соответствии с п. 8 ст. 45 НК РФ правила, установленные ст. 45 НК РФ, распространяются на налоговых агентов.

В соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Казначейства России заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Минфином России по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Согласно п. 6 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами, утвержденных приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н (далее - Приказ N 107н), в реквизите "105" распоряжения о переводе денежных средств указывается значение кода, присвоенного территории муниципального образования (межселенной территории) или населенного пункта, входящего в состав муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО). При этом указывается код ОКТМО территории, на которой мобилизуются денежные средства от уплаты налога, сбора и иного платежа. При уплате налогового платежа на основании налоговой декларации (расчета) в реквизите "105" указывается код ОКТМО в соответствии с налоговой декларацией (расчетом).

До даты вступления в силу Приказа N 107н (04.02.2014) в реквизите "105" распоряжения о переводе денежных средств указывалось значение кода муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления (далее - код ОКАТО).

Применительно к указанию в платежных документах кодов ОКАТО в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13 сделан вывод о том, что неправильное указание кода ОКАТО не предусмотрено в качестве одного из оснований для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации не исполненной. В указанном постановлении с учетом того, что в платежных документах счет Казначейства России был указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, суд пришел к выводу, что исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, а у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ.

Согласны с таким подходом и представители налоговых органов (письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Полагаем, что указанная логика в полной мере может быть применена и к рассматриваемой ситуации. Таким образом, само по себе неверное указание кода ОКТМО в платежном поручении не является основанием для образования недоимки.

Зачет переплаты по НДФЛ

Порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа предусмотрен ст. 78 НК РФ. В соответствии с п. 14 ст. 78 НК РФ правила, установленные ст. 78 НК РФ, распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Однако следует отметить, что в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Из разъяснений, представленных в письмах ФНС России от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@, от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764, следует, что перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является налогом. Наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки.

В таких случаях представители ФНС рекомендуют налоговому агенту обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с данной логикой переплата НДФЛ, возникшая за счет собственных средств налогового агента, не может быть зачтена в счет недоимки по НДЛФ с отпускных.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

10 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.