Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не регламентировано распределение (разделение) суммы амортизации, начисленной по единому инвентарному объекту, между производственными подразделениями (отдельными цехами). При этом организация (при необходимости) вправе самостоятельно разработать методику распределения суммы амортизации, например, в целях управления и контроля формирования себестоимости.

Если организация примет решение, что сумма амортизации по производственному корпусу относится к прямым расходам, в учетной политике для целей налогообложения ей следует предусмотреть методику распределения суммы амортизации между производственными подразделениями. Это необходимо для обоснованной оценки остатков НЗП на конец отчетного (налогового) периода, поскольку сумма прямых расходов, приходящаяся на эти остатки НЗП, не может быть учтена в расходах текущего периода.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) предусмотрено буквально следующее. Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Инструкцией к счету 25 предусмотрено отражение на этом счете в том числе расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационных отчислений и затрат на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве. При этом установлено, что аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

При организации бухгалтерского учета основных средств и начислении амортизации по объектам ОС прежде всего следует руководствоваться нормами:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания N 91н).

Например, согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (смотрите также п. 10 Методических указаний N 91н).

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (абзац 2 п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний N 91н).

Для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.

Присвоение нескольких инвентарных номеров одному объекту предусмотрено только в случае, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объектов срок полезного использования, указанный объект числится также за одним инвентарным номером (п. 11 Методических указаний N 91н).

Отметим, что указанными нормативно-правовыми актами не регламентировано распределение (или разделение) начисленной амортизации между структурными подразделениями, одновременно эксплуатирующими один и тот же инвентарный объект.

Вместе с тем считаем целесообразным отметить следующее. Как указано в п. 5 Методических указаний N 91н, на их основе организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием. Указанными документами могут утверждаться в том числе:

- формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации.

Таким образом, организация не лишена права разработать самостоятельно методику распределения начисленной в целом по зданию амортизации, если в целях управления и контроля за формированием себестоимости ей важно выделять суммы амортизации, приходящиеся на каждый из расположенных в здании цехов. База для распределения в этом случае также выбирается организацией самостоятельно. Это могут быть, например, площади цехов, суммы заработной платы производственных рабочих и т.п.

К сведению:

Полагаем, организации в рассматриваемой ситуации, помимо прочего, следует также учитывать собственную отраслевую специфику. Например, в настоящее время действует Порядок определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу (далее - Порядок), утвержденный приказом Министерства промышленности и энергетики РФ от 23.08.2006 N 200.

В частности, согласно п. 5 Порядка расчет себестоимости единицы продукции осуществляется по статьям калькуляции, перечень которых приведен в приложении 1 к настоящему Порядку.

Группировка затрат по калькуляционным статьям производится в зависимости от целевого назначения затрат и мест их возникновения.

При калькулировании себестоимости продукции, поставляемой по государственному оборонному заказу, должны преимущественно использоваться прямые методы отнесения затрат на себестоимость конкретной продукции. Основанием для включения затрат в себестоимость продукции является их принадлежность к производству этой продукции в соответствии с Правилами ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-экономической деятельности (утверждены постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 47). В организациях, выполняющих государственный оборонный заказ, учет затрат, связанный с его выполнением, следует осуществлять отдельно по каждому виду продукции.

Несоблюдение (несоответствие) критерия обоснованности (экономической оправданности) и документального подтверждения является основанием для исключения затрат из себестоимости продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу.

Налоговый учет

Напрямую действующими нормами НК РФ (и главы 25 НК РФ, в частности) распределение (разделение) сумм начисленной амортизации между производственными подразделениями не предусмотрено. Вместе с тем необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом предусмотрено, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Установлено также, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (с учетом прочих требований, предусмотренных НК РФ) (абзац 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абзац 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Статьей 319 НК РФ установлен порядок оценки остатков незавершенного производства (далее - НЗП), остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

В частности, абзацем 3 п. 1 ст. 319 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абзац 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей (абзац 6 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Таким образом, в целях налогообложения организации прежде всего необходимо принять решение об отнесении расходов в виде суммы начисленной амортизации по производственному корпусу к прямым или косвенным расходам. Если вопрос будет решен в пользу прямых расходов, то в учетной политике для целей налогообложения организации следует предусмотреть механизм распределения суммы начисленной по производственному корпусу амортизации между расположенными в корпусе цехами. Тем самым сумма амортизации, приходящаяся на конкретный цех (отнесенная к прямым расходам), должна быть учтена в расходах на производство продукции (или полуфабриката) непосредственно данного цеха.

Это необходимо, поскольку сумма амортизации, включенная в стоимость остатков НЗП (на конец месяца, по каждому конкретному цеху), не может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения в текущем месяце.

К сожалению, на вопрос по схожей с нашей ситуации Минфин России в письме от 11.12.2012 N 03-03-06/1/646 не дает конкретного ответа. Специалисты финансового ведомства в отношении признания амортизации производственных зданий лишь отмечают, что исходя из норм ст.ст. 252, 318, 319 НК РФ выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

При этом в других своих письмах специалисты финансового ведомства допускают при формировании состава прямых расходов в налоговом учете возможность учитывать перечень прямых расходов (связанных с производством и реализацией), применяемый для целей бухгалтерского учета. Такие выводы содержатся, в частности, в письмах Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834 и других.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

15 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.