Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для применения вычета НДС, по общему правилу, необходимо соблюдение следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет на основании надлежащим образом оформленных первичных документов.

В п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О сделан вывод о том, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей Постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09).

В соответствии с п. 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

На основании п. 6 Постановления N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В силу п. 11 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 11 Постановления N 53).

В письме ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84 указывается, в частности, на то, что обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы. Указанные доказательства базируются на основании фактов, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также собранных доказательств по данным фактам. Каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами.

Таким образом, взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Из собранных доказательств должно следовать, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась (постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 17036/09).

В указанном выше письме ФНС России также указывает на то, что умышленное использование в хозяйственной деятельности "фирм-однодневок" является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения. Под "фирмой-однодневкой" в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д. Суть схемы с участием "фирм-однодневок" сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей. При этом противоправная цель достигается в результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольной ему "фирмы-однодневки", которая является формально обособленной от налогоплательщика, что часто, как показывает практика, фактически не соответствует действительности.

В письме Минфина России от 16.04.2010 N 03-02-08/25 к обстоятельствам, свидетельствующим о необоснованной налоговой выгоде, отнесены, в частности, отсутствие регистрации в едином государственном реестре юридических лиц контрагента, регистрация контрагента по адресу массовой регистрации, ликвидация юридического лица в принудительном порядке, непредставление в налоговый орган контрагентом налоговой и бухгалтерской отчетности (представление отчетности с нулевыми показателями).

На наш взгляд, вопрос о получении необоснованной налоговой выгоды должен решаться прежде всего исходя из действительности совершенных в рассматриваемой ситуации хозяйственных операций, которые своей целью не должны преследовать получение необоснованной налоговой выгоды (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 17036/09).

Как уже отмечалось выше, свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды могут, в частности, следующие обстоятельства:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 17545/10).

В частности, создание формального документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами при выполнении работ собственными силами приводит к получению необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Уральского округа от 10.07.2013 N Ф09-7024/13 по делу N А60-46598/2012).

Свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды при совершении сделок с фирмами однодневками могут и свидетельские показания работников, согласно которым подрядные работы выполнялись силами самого предприятия без привлечения субподрядных организаций (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.2014 N Ф01-1951/14 по делу N А29-5401/2013).

Одновременно свидетельские показания могут подтверждать и факт выполнения субподрядчиками работ (постановление ФАС Московского округа от 05.03.2014 N Ф05-1233/14 по делу N А40-58477/2013).

В качестве подтверждения реальности выполнения работ могут предоставлены документы третьих лиц - заказчиков работ (постановление ФАС Московского округа от 15.03.2011 N Ф05-15131/2010 по делу N А40-54084/10-4-298), а также фотографии выполненных работ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 N 09АП-5594/13, N 09АП-5596/2013).

Вместе с тем, если в ходе анализа совокупности имеющихся доказательств будет установлено, что деятельность налогоплательщика была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота (привлечение субподрядчиков, которые не могли и не выполняли работы), то полученная им налоговая выгода может быть признана необоснованной (постановление ФАС Московского округа от 30.09.2013 N Ф05-12055/13 по делу N А40-111374/2012).

Кроме того, поскольку работы выполнялись с применением материалов субподрядчиков, вопрос о действительности рассматриваемых хозяйственных операций, на наш взгляд, должен решаться в совокупности, как в части стоимости материалов, так и в стоимости самих работ.

Учитывая вышесказанное, в рассматриваемой ситуации налогоплательщику следует максимально возможным образом подтвердить тот факт, что работы действительно выполнялись субподрядчиками, и они имели соответствующие ресурсы для их выполнения. Доказательствами могут выступать, в частности, свидетельские показания, материалы фото- и видеосъемки, документы, подтверждающие передачу результатов работ заказчиками. Также следует устранить противоречия в имеющихся документах или подготовить соответствующие обоснования причины возникновения противоречий. Например, в случае наличия в документах от контрагентов сведений о неустановленных лицах, отметим, что, сотрудники юридического лица могут осуществлять действия в его интересах на основании доверенности, поэтому при необходимости и наличии возможности у контрагентов могут быть запрошены копии доверенностей.

Если же работы фактически не выполнялись, а материалы субподрядчиками не закупались, полагаем, что налоговая выгода в таком случае является необоснованной.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

17 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.