Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Деятельность по обращению с ломом цветных и черных металлов регулируется:

- Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления";

- Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 369 (далее - Правила N 369);

- Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 370 (далее - Правила N 370);

- ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные" (введен в действие постановлением Государственного комитета стандартов Совета Министров СССР от 26.12.1975 N 4035, далее - ГОСТ 2787-75);

- ГОСТ 1639-2009 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия" (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 09.07.2010 N 175-ст, далее - ГОСТ 1639-2009).

В соответствии с п. 6 Правил N 369 и п. 6 Правил N 370 прием лома и отходов черных и цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности.

Схожие положения закреплены в п. 3.3 ГОСТ 2787-75 и п. 14.3 ГОСТ 1639-2009.

Бухгалтерский учет

В силу ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с установленными им требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Из ст. 5 Закона N 402-ФЗ следует, что объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

- факты хозяйственной жизни;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования его деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция) (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Полагаем, что в отличие от металлолома сама по себе засоренность, присутствующая в ломе металла, не может рассматриваться в качестве актива, равно как и какого-либо иного самостоятельного объекта бухгалтерского учета, поскольку она не может принести организации каких-либо экономических выгод в будущем, поэтому ее нельзя отдельно отражать в бухгалтерском учете по нулевой стоимости. Металлолом же, планируемый к реализации, подлежит оприходованию в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)).

На основании п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). Поскольку не установлено иного, конкретные единицы измерения тех или иных материалов должны определяться организацией самостоятельно. Наряду с этим возможен учет материалов одновременно в двух единицах измерения, а также перевод материала из одной единицы измерения в другую, что следует из указанного пункта.

В рассматриваемой ситуации организация приходует металлолом по весу брутто, что также не противоречит нормативно-правовым актам в области бухгалтерского учета.

Кроме того, объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению (ч. 1 ст. 12 Закона N 402-ФЗ, смотрите также п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Так, фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств, должна определяться исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения).

Таким образом, оставшийся после демонтажа основных средств металлолом принимается к бухгалтерскому учету по цене возможной реализации на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Конкретной методики определения текущей рыночной стоимости полученного в результате демонтажа основных средств металлолома ПБУ 5/01 не устанавливает, поэтому организации следует разработать ее самостоятельно, в том числе исходя из Международных стандартов финансовой отчетности, и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)). Так, например, организация, руководствуясь п. 30 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы", может основывать такую оценку на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации металлолома на момент его оприходования. Полагаем, что в данном случае такими подтверждениями могут быть данные организаций-покупателей металлолома о его ценах. Учитывая, что цена на металлолом устанавливается на его вес в нетто оценке, а приходуется он в оценке брутто, для использования такого способа организации при определении его фактической себестоимости придется рассчитать вес металлолома также и в оценке нетто. В случае отсутствия возможности такой оценки организации придется разработать обоснованный порядок пересчета рыночной цены металлолома на его вес в оценке брутто (в данном случае может быть учтена и величина засоренности, определенная на основании предыдущих сделок с принимающей организацией).

При этом оприходование фактически полученного металлолома на основании фактической цены его последующей реализации, на наш взгляд, противоречит требованиям полноты и своевременности (п. 6 ПБУ 1/2008, ч.ч. 1, 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Налоговый учет

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По мнению специалистов финансового ведомства, представленному в письме Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией).

Металлолом приходуется в налоговом учете по стоимости, равной сумме дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном, в частности, п. 13 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Нормы НК РФ не устанавливают, в какой оценке (брутто или нетто) организация должна определить вес полученного металлолома. Наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков представляется вариант с использованием брутто оценки, без выделения засоренности в качестве отдельного объекта учета, ведь в результате получения засоренности организация не получает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Пункт 13 ст. 250 НК РФ, предписывающий включать в состав внереализационных доходов стоимость имущества, полученного при демонтаже основных средств, не определяет порядка определения стоимости полученного имущества. В то же время, исходя из п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ оценка такого дохода должна производиться исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400, смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2012 N Ф04-4787/12 по делу N А27-11762/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 N 09АП-24987/13).

В ст. 105.3 НК РФ содержатся положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Однако в данном случае доход получен не в результате двухсторонней сделки, поэтому формально определить рыночную цену полученного металлолома на основании ст. 105.3 НК РФ не представляется возможным.

Отметим, что согласно ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. Из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 следует, что в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен главой 25 НК РФ, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ).

Полагаем, что в условиях отсутствия четкой законодательной регламентации порядка определения величины дохода в данном случае существуют предпосылки для признания факта неполучения налогоплательщиком дохода, подлежащего налогообложению и, соответственно, отсутствия у него обязанности по оценке стоимости полученного металлолома. Но судьи все же исходят из необходимости оценки рассматриваемого дохода исходя из рыночных цен.

Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2012 N Ф04-4787/12 по делу N А27-11762/2011 (определением ВАС РФ от 07.05.2013 N ВАС-1349/13 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), суд, со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ, пришел к выводу, что для целей налогообложения рыночная цена имущества, возникшего в результате демонтажа оборудования, может определяться по правилам ПБУ 5/01, то есть рыночной ценой является сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов.

Однако в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 N 09АП-24987/13 представлен вывод о том, что определение рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств, для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, исходя из норм бухгалтерского законодательства, прямо противоречит положениям НК РФ. При определении рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств, для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, налогоплательщик должен ориентироваться на стоимость металлолома, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях (ст. 40 НК РФ), а не на величину денежных средств, которая может быть получена в результате продажи товара (п. 9 ПБУ 5/01). В указанной части данное постановление было оставлено без изменений постановлением ФАС Московского округа от 06.02.2014 N Ф05-16264/13 по делу N А40-129184/2012 (определением ВАС РФ от 05.06.2014 N ВАС-3498/14 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

А в постановлении ФАС Московского округа от 28.06.2013 N Ф05-5944/13 по делу N А40-81453/2012 (определением ВАС РФ от 24.10.2013 N ВАС-14569/13 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд признал ошибочным примененный оценщиком метод оценки, поскольку он являлся промежуточным методом между предусмотренными ст. 40 НК РФ информационным и затратным. Рыночная цена была обоснованно определена налоговым органом исходя из цены реализации лома в соответствующий период самим налогоплательщиком.

Здесь следует отметить, что положения ст. 40 НК РФ, устанавливающие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, с 01.01.2012 применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 01.01.2012 (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения").

Таким образом, с целью минимизации налоговых рисков организация в рассматриваемой ситуации должна определить рыночную цену полученного металлолома. На наш взгляд, данная оценка может быть основана, например, на документально подтвержденных данных организаций-покупателей металлолома о его текущих ценах или на данных о фактических ценах реализации металлолома самой организацией в текущем налоговом периоде. При определении рыночной цены, на наш взгляд, может быть учтена и разница в цене, возникающая при отсутствии возможности определения веса металлолома в нетто оценке, величина которой может быть определена на основании предыдущих сделок с принимающей организацией. Выбранную методику оценки организации целесообразно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

В заключение отметим, что нормы главы 25 НК РФ не предусматривают возможности определения стоимости металлолома, образовавшегося при демонтаже оборудования, на основании фактических цен его последующей реализации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

16 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.