Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми.

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором.

На основании п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются арендатором в составе основных средств.

В силу п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат.

В финансовом ведомстве согласны с такой методикой учета (смотрите, например, письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46). При этом, исходя из указанных писем, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором в составе основных средств до момента возврата арендодателю объекта аренды.

Вместе с тем необходимо учитывать, что капитальные вложения в арендованные основные средства по общему правилу могут быть учтены в составе основных средств арендатора, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01. В таком случае, по нашему мнению, в отношении неотделимых улучшений не будут выполняться необходимые условия, например, в случае, когда оставшийся срок аренды составляет менее 12 месяцев (как в Вашем случае).

Если придерживаться данной позиции, то стоимость неотделимых улучшений в рассматриваемой ситуации не должна учитываться арендатором в составе основных средств. Поэтому их стоимость следует в периоде срока аренды учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), указывается, что если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Тогда, в учете организации-арендатора необходимо сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 _)

- осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 76 Кредит 08

- по окончании срока аренды неотделимые улучшения переданы арендодателю;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС*(1);

Дебет 51 Кредит 76

- арендодатель компенсировал понесенные арендатором расходы.

Если Ваша организация примет решение рассматривать передачу неотделимых улучшений арендодателю как операцию по их купле-продаже, то в учете арендатора будут сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 _)

- осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие расходы"

- отражен прочий доход от реализации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08

- списаны расходы на осуществление неотделимых улучшений;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- получены денежные средства от арендодателя.

Однако в Минфине России (в дополнение к приведенным выше смотрите также письма Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37), не принимая во внимание нормы п. 4 ПБУ 6/01, настаивают на необходимости учета капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в составе основных средств арендатора. При этом в ряде случаев с подобным подходом согласны и судьи (смотрите, например, решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11).

Если придерживаться данной позиции, то в учете организации-арендатора необходимо сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 _)

- осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08

- неотделимые улучшения отражены арендатором в составе собственных основных средств.

Тогда при передаче неотделимых улучшений арендодателю в учете арендатора будут сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана начисленная по данному объекту основных средств амортизация;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие расходы"

- признан доход;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- получены денежные средства от арендодателя.

Поскольку в первом варианте учета стоимость неотделимых улучшений не будет учитываться арендатором при исчислении налога на имущество, то у организации-арендатора, на наш взгляд, в таком случае могут возникнуть налоговые риски.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

25 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) По мнению контролирующих органов (смотрите, например, письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032), операции по передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений признаются объектом обложения НДС.