Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете невозвращенная арендодателем часть обеспечительного платежа учитывается арендатором в составе прочих расходов.

В налоговом учете данная сумма отражается в составе внереализационных расходов.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

На основании п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Пункт 1 ст. 450 ГК РФ определяет, что изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Статья 620 ГК РФ предусматривает случаи досрочного расторжения договора по требованию арендатора. В ней также указано, что договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендатора в соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств арендатора может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В силу ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. При правовой квалификации возникших правоотношений суд руководствуется не только наименованием договора, а его истинным содержанием.

По мнению судей (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2013 N Ф01-9785/13), при буквальном толковании условий заключенного договора его досрочное расторжение по инициативе арендатора является достаточным и правомерным условием для удержания арендодателем обеспечительного взноса. Или его части, как произошло в рассматриваемом случае.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что невозврат части обеспечительного платежа в случае наличия соответствующих условий в договоре аренды возможно рассматривать в качестве санкции за досрочное расторжение договора.

Кроме того, сумма, удержанная из обеспечительного платежа, в зависимости от условий договора может рассматриваться и как возмещение расходов арендодателя.

На основании п.п. 2, 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) сумма обеспечительного платежа при ее перечислении не признается расходом организации.

Пункт 12 ПБУ 10/99 указывает, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими расходами. При этом перечень прочих расходов фактически является открытым.

Учитывая изложенное, полагаем, что невозвращенную часть обеспечительного платежа арендатору в бухгалтерском учете следует учитывать в составе прочих расходов.

По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Полагаем, что данный расход признается организацией-арендатором на дату подписания сторонами указанного в запросе соглашения о прекращении обязательства.

Из п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, следует, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Таким образом, в отношении обеспечительного платежа арендатором может быть создан резерв, только если арендодатель с высокой степенью вероятности не вернет или не зачтет сумму обеспечительного платежа в срок, определенный в договоре аренды.

Следовательно, если в анализируемом случае данные условия не соблюдались, то оснований для создания резерва сомнительных долгов в отношении такой дебиторской задолженности у арендатора нет.

Учитывая изложенное, считаем, что в Вашей ситуации в учете организации-арендатора будут сделаны следующие записи (без создания резерва сомнительных долгов):

- на дату перечисления обеспечительного платежа

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу" Кредит 51

- 125 000 руб. - арендодателю перечислен обеспечительный платеж;

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 125 000 руб. - на забалансовом счете отражена сумма выданного обеспечения;

- на дату подписания соглашения о прекращении обязательства

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу"

- 62 500 руб. - арендодателем удержана часть обеспечительного платежа;

Кредит 009

- 62 500 руб. - списана соответствующая часть выданного обеспечения;

- на дату перечисления арендодателем оставшейся части обеспечительного платежа

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по обеспечительному платежу"

- 62 500 руб. - арендодателем возвращена оставшаяся часть обеспечительного платежа;

Кредит 009

- 62 500 руб. - списана оставшаяся часть выданного обеспечения.

Имущество, переданное в качестве задатка и (или) залога, в целях налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (п. 32 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, обеспечительный платеж в момент его перечисления налоговую базу по налогу на прибыль у организации-арендатора не уменьшает.

В свою очередь, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов в силу пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Разъясняя применение пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, работники контролирующих органов отмечали следующее.

Так, в письме Минфина России от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28377 указывается, что штраф за нарушение условий договора об оказании услуг (ненадлежащее исполнение договорных обязательств), уплата которого предусмотрена договором, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Из письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/189 следует, что применительно к пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ речь может идти только о случаях предъявления претензий должнику по гражданским отношениям, в которые он вступал в связи с ведением деятельности, направленной на получение дохода, то есть о ситуациях, когда ответчиком по суду является непосредственно организация, допустившая нарушение договорных обязательств.

В письмах Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786, Управления ФНС по г. Москве от 30.03.2005 N 20-12/20856 говорится, что обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как фактическая ее уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф. Таким подтверждением являются, например, двусторонний акт, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Одновременно в своем письме от 30.03.2005 N 20-12/20856 работники налогового ведомства приходят к выводу о возможности признания в целях налогообложения прибыли санкций за нарушение условий договора аренды в части сроков его оплаты.

Как мы поняли, изначально договор аренды заключался в связи с ведением деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому мы придерживаемся позиции, что организация-арендатор в анализируемом случае вправе учесть в составе внереализационных расходов плату (санкцию) за досрочное расторжение договора. Подтверждающим документом в Вашем случае будет подписанное сторонами соглашение о прекращении обязательства.

К сожалению, другими разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем.

Возможность признания арендатором внереализационного расхода подтверждается в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2014 N 09АП-5047/14, в котором судьи признали правомерным учет суммы депозита, не подлежащей возврату в связи с досрочным расторжением договора по инициативе арендатора, по пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

На основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ данный расход признается в периоде, когда должник (арендатор) признал сумму неустойки.

Что касается создания в налоговом учете резервов по сомнительным долгам, то, как следует из п. 1 ст. 266 НК РФ, указанный резерв создается в отношении задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Так как дебиторская задолженность в Вашем случае возникла не по указанным основаниям, то, следовательно, в ее отношении резерв по сомнительным долгам не создается.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

30 сентября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.