Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Прежде всего отметим, что нормы НК РФ предоставляют два основания для возможности уменьшить базу по налогу на прибыль организаций на расходы, связанные с доставкой сотрудников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом, от места жительства (сбора) до места работы и обратно. Такие затраты можно учесть в качестве:

- прочих расходов. В этом случае основанием выступает пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, где, в том числе, указано, что для правомерного учета в целях налогообложения рассматриваемые расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами;

- расходов на оплату труда. Так, согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются, в частности, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом перечень расходов на оплату труда является открытым. Пункт 25 этого перечня, по сути, позволяет учесть любые расходы, произведенные в пользу работника, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.

При этом в п. 4 ст. 252 НК РФ указано, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Сделанный выбор необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

На наш взгляд, по ст. 255 НК РФ расходы на доставку сотрудников, работающих вахтовым методом, от места сбора до места работы целесообразно отражать в том случае, если речь идет именно о компенсации работникам понесенных ими затрат. То есть мы полагаем, что в состав расходов на оплату труда указанные затраты нужно включать в ситуации, когда сотрудник самостоятельно покупает билет, а потом ему выдаются деньги из кассы в качестве компенсации истраченных средств.

В случае же, когда организация самостоятельно, от своего имени приобретает билеты, полагаем более верным применение пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. То есть в рассматриваемом случае с учетом отсутствия в учетной политике организации положений, четко регламентирующих порядок отражения в налоговом учете расходов на доставку работников к месту вахты, считаем, что понесенные затраты нужно квалифицировать как прочие расходы.

Отнесение расходов к той или иной группе (прочие или на оплату труда) никоим образом не влияет на саму возможность признания этих затрат в налоговом учете, однако такая квалификация играет роль при выборе даты, на которую следует принять данные затраты к учету.

Так, п. 4 ст. 272 НК РФ определено, что при методе начисления расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Порядок же определения даты прочих расходов установлен п. 7 ст. 272 НК РФ.

Сразу скажем, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений контролирующих органов, содержащих порядок признания расходов на доставку сотрудников к месту вахты. Поэтому далее мы руководствуемся только собственными суждениями, основанными на логической трактовке норм НК РФ.

Как было указано выше, по нашему мнению, в ситуации, когда билеты для сотрудников приобретаются заранее организацией-работодателем от своего имени, о расходах на оплату труда говорить не стоит. При таком способе оформления договорных отношений не представляется возможным и признать расходы на покупку билетов по п. 4 ст. 272 НК РФ, так как в этом случае никаких начислений в пользу сотрудников не производится. Поэтому ответ на вопрос о том, как определить дату признания расходов на доставку сотрудников от места сбора к месту вахты, на наш взгляд, следует искать в п. 7 ст. 272 НК РФ.

Указанная норма содержит различные способы определения даты осуществления расходов, выбор того или иного способа зависит от конкретного вида понесенных затрат. Например, для расходов в виде сумм налогов датой осуществления расходов признается дата начисления налогов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы на доставку сотрудников от места жительства (сбора) к месту вахты п. 7 ст. 272 НК РФ прямо не поименованы. Буквальное прочтение рассматриваемой нормы с использованием метода "исключения" позволяет сделать вывод, что данные затраты могут быть отнесены только к расходам, предусмотренным пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, либо к пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ. Так как только эти нормы содержат открытый перечень затрат, остальные подпункты п. 7 ст. 272 НК РФ указывают лишь на один, конкретный вид расхода.

Так, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

- в виде сумм комиссионных сборов;

- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- в виде иных подобных расходов.

В данном случае покупка билетов у перевозчика может быть рассмотрена в качестве расходов на оплату услуг сторонних организаций. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ).

Получается, что расходы на покупку билетов могут быть учтены на одну из следующих дат:

- на дату расчетов с перевозчиком;

- на дату предъявления перевозчиком накладной;

- на последнее число отчетного периода (месяца или квартала).

Однако, по нашему мнению, такой подход в рассматриваемой ситуации влечет налоговые риски. Поясним.

Во-первых, договор перевозки пассажиров является особым видом гражданско-правового договора. В соответствии с нормами гражданского законодательства заключение такого договора удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией (п. 2 ст. 786 ГК РФ). Приобретение билета у перевозчика свидетельствует только о заключении договора перевозки, но не об оказании услуги. На момент приобретения билетов услуга по перевозке еще не считается оказанной (ст. 786 ГК РФ, п. 1 ст. 103, п. 1 ст. 105 Воздушного кодекса РФ, ст. 82 Устава железнодорожного транспорта РФ (Федеральный закон от 10.01.2003 N 18-ФЗ)).

То есть на момент покупки билетов (за 45 дней до вылета) услуги по перевозки еще не оказаны, соответственно, и признать в расходах такие услуги нельзя.

Во-вторых, любые расходы, принимаемые к налоговому учету, должны соответствовать критериям ст. 252 НК РФ, то есть быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. В данном случае экономический смысл несения расходов на покупку билетов заключается в том, что доставка людей к месту вахты необходима организации для того, чтобы работники могли выполнить определенные работы, исполнение которых необходимо организации для осуществления ее коммерческой деятельности. То есть экономически оправданными расходы на покупку билетов станут только после того, как сотрудники, работающие вахтовым методом, фактически приедут к месту своей работы. До этой даты экономическая обоснованность расходов (даже в том случае, если признать их на дату, указанную в билете) может быть поставлена под сомнение, ведь наличие билета с определенной датой выезда еще не означает, что выезд состоялся фактически (сотрудник, которому куплен билет, может, например, заболеть или уволится и не улететь (уехать) в назначенное место).

В этой связи хотим обратить Ваше внимание, что в случае, если сотрудник, которому куплен билет, не поедет к месту работы или приедет туда, но уволится сразу после приезда (не выходя на работу), на наш взгляд, затраты на проезд таких сотрудников в целях налогообложения учесть нельзя, несмотря на то, что билеты оплачены и от перевозчика получены все первичные документы.

В свою очередь, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ в качестве даты осуществления прочих расходов называет дату утверждения авансового отчета - для расходов:

- на командировки;

- на содержание служебного транспорта;

- на представительские расходы;

- на иные подобные расходы.

По нашему мнению, расходы на доставку сотрудников к месту вахты, исходя из их экономического смысла, вполне могут быть отнесены к категории "иных подобных расходов". Однако в рассматриваемой ситуации документооборот в организации построен таким образом, что авансовые отчеты лицами, отправляемыми на вахту, не составляются. Такой подход, на наш взгляд, может считаться оправданным, поскольку расходов на приобретение билетов работники не несли, денежных средств на эти цели не получали. В такой ситуации, по нашему мнению, заменить авансовый отчет может любой документ, подтверждающий факт прибытия сотрудников к месту работы (журнал, лист учета и т.п.). Этот документ может быть составлен в произвольной форме, но с обязательным указанием всех реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Федерального Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Говоря простым языком, в момент выхода сотрудника, прибывшего на вахту на работу, в применяемом организацией документе (например журнале) ответственным лицом ставится отметка о том, что конкретный работник в конкретную дату фактически явился к месту исполнения трудовых обязанностей. Число, указанное в этом документе в качестве даты выхода на работу, и будет являться датой, на которую в налоговом учете следует признать расходы на доставку сотрудников. В качестве документов, подтверждающих факт прибытия сотрудников, в принципе могут использоваться и табели учета рабочего времени (в этом случае расходы на доставку признаются на дату, указанную в качестве первого рабочего дня в табеле).

Отметим, что суды, рассматривая споры, связанные с признанием в налоговом учете расходов на проезд сотрудников, прежде всего исследуют доказательства, из которых следует взаимосвязь покупки работодателем билетов и фактическим прибытием сотрудников к месту назначения. Так, например, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 09.03.2011 N 02АП-8082/2010, рассматривая вопрос о документальном подтверждении факта проезда в командировки, судьи обратили внимание на несоответствие даты и времени вылета, указанных в представленных работодателем проездных документах, дате и времени вылета, указанным в заданиях на полет авиакомпании. Судьи также указали, что из совокупности представленных налогоплательщиком документов невозможно установить производственный характер произведенных расходов по чартерным перевозкам, их связь с осуществляемой организацией деятельностью и в связи с этим отказали налогоплательщику в признании затрат на проезд. Причем апелляционная инстанция данное постановление оставила в силе (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2011 N Ф01-2467/11 по делу N А29-5871/2010) В другом судебном решении (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2011 N Ф05-9996/11 по делу N А40-30370/2010) судьи, наоборот, поддержали налогоплательщика, а основанием для вынесения положительного решения стал как раз факт того, что работодатель смог документально подтвердить реальность прибытия сотрудников, которым приобретались билеты, в место командировки и их фактическое участие в мероприятиях, ради которых они в командировку направлялись.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

3 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.