Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Порядок организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов установлен Правилами организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов, утвержденными приказом Минсельхоза России от 16.11.2006 N 422 (далее - Правила).

В соответствии с п. 1.2 Правил ветеринарные сопроводительные документы, характеризующие территориальное и видовое происхождение, ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза, эпизоотическое состояние места его выхода и позволяющие идентифицировать груз, выдаются на все виды животных, продукции животного происхождения, кормов и кормовых добавок, подлежащих заготовке, перевозке, переработке, хранению и реализации.

На необходимость наличия ветеринарных сопроводительных документов указывается также в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 22.07.2014 N Ф03-3036/14 по делу N А51-37428/2013, от 15.07.2014 N Ф03-2695/14 по делу N А59-5539/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2014 N Ф08-3594/14 по делу N А63-10830/2013.

В понимании, например, приказа Комитета ветеринарии г. Москвы от 03.10.2006 N 40 "Об утверждении регламентов Комитета ветеринарии города Москвы о порядке выдачи ветеринарных документов" под заявителями понимаются физические лица, юридические лица и предприниматели без образования юридического лица, обратившиеся в соответствующий орган за получением требуемых конечных документов.

В рассматриваемой ситуации организация-поставщик обращается в ветеринарную станцию для получения необходимых документов, полагаем, что и в данном случае она также может быть признана заявителем.

В отношении же возможности перевыставления счетов покупателю необходимо отметить, что ст. 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора, закрепляющий положение о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Следовательно, вопрос о перевыставлении счетов покупателю может быть урегулирован в рамках соответствующего договора (дополнительного соглашения) с ним.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 7 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы по обычным видам деятельности формируют, в частности, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, предназначен счет 44 "Расходы на продажу". В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

На наш взгляд, расходы на приобретение ветеринарного свидетельства, приобретаемого по просьбе покупателя, могут быть рассмотрены как расходы, связанные с продажей товаров.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Поступления от покупателя в счет возмещения расходов на оформление ветеринарного свидетельства в случае их перевыставления, по нашему мнению, могут быть отражены в составе прочих доходов организации (п.п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 9/99).

На наш взгляд, перевыставляемые расходы в данном случае не следует рассматривать как товар или услугу для целей отражения операции в бухгалтерском учете. Для целей отражения операции в бухгалтерском учете в таком случае следует составить акт (или иной документ) на возмещение расходов по оформлению ветеринарного свидетельства с приложением к нему копий платежных документов, подтверждающих расходы на оформление ветеринарного свидетельства. Составленный документ должен содержать обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В письме Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-11/36386 представлен подход, согласно которому деятельность органов Россельхознадзора по оформлению ветеринарных свидетельств на продукты питания и комбикорма для сельскохозяйственных животных непосредственно связана с контролем за соблюдением технологических процессов, а затраты налогоплательщика по оплате ветеринарного свидетельства, выданного органами Россельхознадзора, могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

А в письме Минфина России от 01.03.2012 N 03-03-06/1/111, отвечая на вопрос об учете расходов на сертификацию продукции, когда сертификацию продукции осуществляла организация (являлась заявителем в органы сертификации), не являющаяся её изготовителем, специалисты финансового ведомства указали, что в случае, если расходы организации на сертификацию покупных товаров являются экономически оправданными, то затраты заявителя на обязательное подтверждение соответствия продукции могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2013 N Ф08-1735/13 по делу N А32-23147/2011 были отклонены доводы налоговой инспекции о том, что для целей налогообложения прибыли могут быть признаны расходы на проведение сертификации лишь в отношении продукции, производимой самим налогоплательщиком.

В рассматриваемой ситуации организация-продавец несет расходы на оформление ветеринарного свидетельства по просьбе покупателя и на его имя, что, на наш взгляд, позволяет говорить о том, что данные расходы направлены для получение дохода (реализация товаров покупателю) и могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль, в составе материальных расходов как затраты на приобретение услуг производственного характера (контроль технологических процессов).

В случае перевыставления расходов покупателю необходимо иметь в виду следующее.

На основании ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

На наш взгляд, ветеринарное свидетельство, являющееся сопроводительным документом, характеризующим, в частности, ветеринарно-санитарное состояние яиц, не является товаром для целей налогового законодательства.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В рассматриваемой ситуации организация-поставщик самостоятельно не производит ветеринарного контроля и оформления ветеринарного свидетельства на имя покупателя (это деятельность осуществляет ветеринарная станция, с которой у организации заключен договор, то есть поставщик услуг покупателю не оказывает), следовательно, можно говорить о том, что при перевыставлении покупателю расходов на оформление ветеринарного свидетельства у поставщика дохода от реализации не возникает.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Перечень внереализационных доходов является открытым (смотрите также, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2013 N Ф03-2892/13 по делу N А51-19969/2012, ФАС Московского округа от 10.09.2012 N Ф05-9917/12 по делу N А40-16705/2012).

Суммы оплаты покупателем расходов поставщика по оформлению ветеринарного свидетельства могут быть квалифицированы как внереализационные доходы, поскольку таковые поступления не поименованы в ст. 251 НК РФ, что влечет необходимость их включения в состав доходов по налогу на прибыль.

Отметим также, что косвенным образом о возможности учесть расходы и в случае их перевыставления покупателю свидетельствуют также выводы, представленные в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2010 по делу N А19-29094/09.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях обложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Как уже отмечалось выше, ветеринарное свидетельство, по нашему мнению, не является товаром для целей налогообложения.

В рассматриваемой ситуации организация-поставщик самостоятельно не производит оформление ветеринарного свидетельства на имя покупателя (данное обстоятельство позволяет говорить о том, что при перевыставлении расходов покупателю организация не оказывает ему услуг), перевыставление счетов будет производиться без создания добавленной стоимости со стороны поставщика, что дает основания полагать, что объекта обложения НДС в данном случае не возникает.

Вместе с тем в данном случае нельзя исключать вероятности претензий со стороны налоговых органов по вопросам квалификации сумм, поступивших от покупателя в счет возмещения расходов на оформление ветеринарного свидетельства, в качестве связанных с расчетами по оплате реализованных товаров на основании п. 2 ст. 153 НК РФ, что влечет необходимость их включения в налоговую базу по НДС. В то же время нормы ст. 162 НК РФ прямо не указывают на то, что суммы возмещения расходов являются связанными с оплатой товаров.

С учетом того, что в рассматриваемой ситуации суммы возмещения расходов не следует включать в выручку от реализации товаров, мы полагаем, что соответствующие суммы нельзя рассматривать и в качестве расчетов, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров и для целей исчисления НДС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

9 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.