Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Срок полезного использования по объектам основных средств в виде неотделимых улучшений для целей налогового учета устанавливается организацией самостоятельно исходя из срока полезного использования здания, в котором находится арендованное помещение, либо исходя из рекомендаций изготовителей (материалов, оборудования и т.д.). Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования устанавливается как равный сроку действия договора аренды.

Остаточная стоимость неотделимых улучшений по окончанию договора аренды в бухгалтерском учете списывается в состав прочих расходов. В целях налогообложения недоамортизированная часть стоимости улучшений не учитывается.

Неотделимые улучшения являются объектом налогообложения для целей исчисления налога на имущество. Объектом исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль такой объект будет являться только в случае его передачи арендодателю. При этом арендатор в период действия договора аренды при расчете налоговой базы по налогу на прибыль вправе учитывать ежемесячные амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям. Суммы НДС, предъявленные арендатору при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Первоначальной стоимостью неотделимых улучшений признается сумма фактических затрат организации на их производство. Поэтому и стоимость подрядных работ, и стоимость проекта могут быть включены в первоначальную стоимость улучшений.

Записи в бухгалтерском учете начинают производиться с момента формирования первоначальной стоимости.

Обоснование вывода:

Законодательство допускает, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество. При этом отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (ст. 623 ГК РФ).

Улучшение - это качественное изменение объекта, то есть любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту. К улучшению имущества относятся работы по реконструкции, достройке, дооборудованию и модернизации, определения которых приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

При этом, как свидетельствует арбитражная практика, зачастую крайне сложно корректно квалифицировать произведенные работы (постановления ФАС Уральского округа от 27.06.2011 N Ф09-9075/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2011 N Ф08-3120/11, определение ВАС от 03.03.2011 N ВАС-173/11).

В свое время письмом Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 было разъяснено, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279; Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее - Строительные нормы ВСН 58-88 (Р)), и письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Указанным письмом от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 сообщалось, что по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Также обращаем внимание и на постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10, в котором судьи сделали вывод, что одни и те же работы, в зависимости от характера выполняемых работ, могут быть отнесены как к капитальному ремонту, так и к реконструкции.

Вот почему при проведении строительных работ важно определиться, относятся ли они, в принципе, к ремонту или являются реконструкцией или модернизацией (достройкой, дооборудованием) помещения.

Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, прочно связанные с объектом, т.е. которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Говоря иначе, неотделимые улучшения фактически являются необособленным объектом по отношению к основному имуществу.

Отметим, что неотделимые улучшения, стоимость которых не будет возмещена арендодателем (как в рассматриваемой ситуации), будут отражаться в учете (и в налоговом, и в бухгалтерском) как собственные основные средства арендатора (абзац 4 п. 1 ст. 256 НК РФ; абзац 2 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)).

Налогообложение неотделимых улучшений

Налог на прибыль

При осуществлении с согласия арендодателя капитальных вложений в объекты арендуемых основных средств, стоимость которых не возмещается арендодателем, расходы в виде затрат капитального характера учитываются в целях налогообложения прибыли через амортизацию (письмо Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130).

Иными словами, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учитывать ежемесячные амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям.

Для целей налогового учета согласно абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ такие объекты амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для:
- арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация). Это как раз тот вариант, когда срок амортизации неотделимых улучшений устанавливается равным сроку эксплуатации здания;
- для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией.

Данное положение действует с 01.01.2010 и позволяет налогоплательщику самостоятельно устанавливать срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств (письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435, от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

Вместе с тем каких-либо изменений, касающихся сроков полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, в Классификацию внесено не было. Поэтому исходя из того, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений могут выражаться в создании различного имущества, не имеющего единого срока полезного использования, основная трудность при выборе этого варианта и будет заключаться в его установлении.

В этом случае, т.е. когда для конкретных капитальных вложений Классификацией не установлен срок полезного использования, Минфин России в письме от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75 со ссылкой на п. 6 ст. 258 НК РФ порекомендовал налогоплательщикам устанавливать срок полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Таким образом, организация, руководствуясь положениями п. 6 ст. 258 НК РФ и вышеуказанными рекомендациями Минфина России, вправе самостоятельно установить срок полезного использования произведенных неотделимых улучшений либо исходя из срока полезного использования здания, в котором находится арендованное помещение, либо исходя из рекомендаций изготовителей (материалов, оборудования и т.д.). При этом второй способ (исходя из рекомендаций изготовителя), на наш взгляд, представляется более затруднительным. При этом обоснование установления срока использования должно быть оформлено заключением технической службы и подкреплено технической документацией.

Начисление амортизации осуществляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Списывать стоимость неотделимых улучшений в виде амортизационных отчислений на расходы арендатор имеет право только до тех пор, пока не истечет срок договора аренды (письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478).

После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

При этом в случае заключения нового договора аренды данного основного средства НК РФ не предусмотрено возможности продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств.

Если же в договор аренды будут внесены изменения в части продления срока аренды в порядке, установленном гл. 29 ГК РФ (т.е. в том случае, если будет осуществлена пролонгация договора), арендатор вправе начислять амортизацию по указанным капитальным вложениям в течение срока действия договора аренды с учетом изменения его срока действия (письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

При выбытии неотделимых улучшений (передача арендодателю по акту) происходит автоматическое выбытие и в налоговом учете. Соответственно, амортизация прекращает начисляться. Недоамортизированная часть стоимости улучшений не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505).

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения для целей исчисления НДС возникнет у арендатора только при передаче улучшений арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (смотрите также письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231).

Налог на имущество

Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Учитывая, что во время действия договора аренды неотделимые улучшения отражаются в составе основных средств арендатора, то и обязанность уплаты налога на имущество возлагается в этом случае на арендатора (письма от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, первоначальной стоимостью неотделимых улучшений признается сумма фактических затрат организации на их производство. Поэтому и стоимость подрядных работ, и стоимость проекта могут быть включены в первоначальную стоимость улучшений.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, первоначальная стоимость имущества, которое впоследствии будет принято к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Перевод затрат на счет 01 "Основные средства" может быть осуществлен только после того, как по указанному объекту основных средств будет окончательно сформирована его первоначальная стоимость.

Таким образом, из положений вышеуказанных нормативных документов следует, что перевод объекта в состав амортизируемого имущества может быть осуществлен только после того, как объект станет пригодным к эксплуатации.

Исходя из смысла письма Минфина России от 11.04.2006 N 07-05-06/89 проводка по Дебету счета 01 должна быть сделана только после ввода основных средств в эксплуатацию.

В то же время в письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 Минфин РФ указал на то, что "объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию".

Ввод в эксплуатацию объекта основных средств предполагает, что объект не требует дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации, и полностью готов к использованию для управленческих нужд либо для производства товаров (работ, услуг).

Таким образом, для того, чтобы объект был принят на учет в качестве объекта основных средств, необходимо прежде всего фактическое завершение работ, подтвержденное документами, свидетельствующими о приемке законченных строительством объектов.

Стоимость улучшений будет погашаться через амортизационные отчисления (п. 21 ПБУ 6/01).

В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств в виде улучшений арендованного имущества устанавливается как равный оставшемуся сроку действия договора аренды. Иными словами, затраты на неотделимые улучшения объекта аренды арендатор может равномерно списать в своем бухгалтерском учете в течение срока действия договора аренды (абзац четвертый п. 20 ПБУ 6/01).

Следовательно, в бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60
- затраты на достройку и дооборудование помещения учтены в составе вложений во внеоборотные активы;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС, предъявленный подрядной организацией;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены подрядные работы;
Дебет 01, субсчет "Неотделимые улучшения" Кредит 08
- неотделимые улучшения учтены в составе ОС.
Далее ежемесячно производится запись:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- начислена амортизация по неотделимым улучшениям.

По окончании договора аренды остаточная стоимость неотделимых улучшений списывается в прочие расходы.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей