Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В силу п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества вправе выйти из него путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

В соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества.

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала (п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

При этом суды допускают выплату действительной доли частично имуществом общества и частично в денежной форме (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2012 N 08АП-9199/12).

НДС

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения по НДС.

Подпунктом 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено, что передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества не признается реализацией и не облагается НДС.

Таким образом, на наш взгляд, все, что передается участнику сверх первоначального взноса, подлежит обложению НДС. Аналогичное мнение нашло отражение, например, в письмах УФНС России по Иркутской области от 30.11.2010 N 16-26/023761@, МНС России от 08.09.2004 N 03-2-06/1/1969/22.

В письме УФНС России по Иркутской области от 30.11.2010 N 16-26/023761@ указывается, что налоговая база по НДС в таком случае определяется как превышение стоимости переданного имущества над суммой первоначального взноса участника (без учета НДС), а сумма налога определяется расчетным путем как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на 18%.

Однако, на наш взгляд, применение в данной ситуации расчетной налоговой ставки является довольно спорным, поскольку для ее применения в Вашем случае отсутствуют прямые нормы главы 21 НК РФ.

По нашему мнению, в той части, в которой стоимость передаваемого имущества будет превышать первоначальный взнос участника, налог рассчитывается как для имущества, передаваемого безвозмездно (п. 2 ст. 154 НК РФ). Значит, в целях исчисления НДС организации необходимо учитывать рыночную стоимость имущества. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 15.11.2005 N 03-03-04/1/355, стоимость имущества, выдаваемого в натуре при выходе участника из состава общества, должна быть подтверждена заключением независимого оценщика.

Вместе с тем следует также учитывать, что при выплате части действительной стоимости доли денежными средствами объекта обложения НДС не возникает (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 03.09.2005 N 03-04-11/223).

Тогда, если предположить, что первоначальный взнос выходящего из ООО участника составлял, например, 5000 руб., а остаточная стоимость основного средства соответствует его рыночной стоимости, то налоговая база для исчисления НДС будет определяться следующим образом: 600 000 руб. - 5000 руб. Сумма налога при этом составит 107 100 руб. (595 000 руб. х 18%).

Так как передача имущества участнику в пределах первоначального взноса не облагается НДС, полагаем, что Вашей организации необходимо восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету при приобретении передаваемого участнику общества объекта основных средств, в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налог на прибыль

По мнению работников финансового ведомства, если при выходе из общества участнику передается имущество, стоимость которого по данным налогового учета меньше, чем действительная стоимость его доли, то у общества возникает внереализационный доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127, от 15.11.2005 N 03-03-04/1/355).

В таком случае доход определяется как разница между действительной стоимостью его доли и остаточной стоимостью амортизируемого имущества по данным налогового учета общества.

Действительная стоимость доли выбывающего участника в рассматриваемом случае больше остаточной стоимости передаваемого основного средства. Однако основное средство передается в оплату не всей действительной стоимости, а только ее половины. В этом случае остаточная стоимость основного средства больше стоимости соответствующей части доли. Поэтому, можно сделать вывод, что дохода, подлежащего налогообложению, в рассматриваемом случае не возникает.

К сожалению, нам не удалось обнаружит разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к анализируемой ситуации.

В составе расходов, учитываемых в целях налогообложения, остаточную стоимость основного средства учесть нельзя. Это связано с тем, что в составе внереализационных расходов может быть учтена только остаточная стоимость выводимых из эксплуатации основных средств при их ликвидации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, как было отмечено нами выше, выплата стоимости доли осуществляется за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 270 НК РФ остаточная стоимость выбывающего основного средства не учитывается для целей налогообложения прибыли.

В свою очередь, восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (абзац третий пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для учета доли участника, приобретенной самим обществом для передачи другим участникам или третьим лицам, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)".

Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость выкупленной доли отражается на счете 81.

В свою очередь, для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями".

В этой связи ряд экспертов придерживаются позиции, что расчеты, связанные с выплатой действительной стоимости доли, следует учитывать с применением счета 75.

Вместе с тем следует учитывать, что с даты передачи обществу заявления о выходе из него участник перестает являться учредителем данного общества (выбывает из состава учредителей). Поэтому некоторые эксперты предлагают отражать указанные операции с использованием счета 76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества".

Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае в учете организации могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 81 Кредит 75 (76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества")

- отражена задолженность ООО перед участником в сумме номинальной стоимости перешедшей к ООО доли;

Дебет 81 Кредит 75 (76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества")

- отражена задолженность общества перед участником в сумме превышения действительной стоимости доли участника над номинальной стоимостью;

Дебет 75 (76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества") Кредит 50 (51)

- 500 000 руб. - выплачена денежными средствами часть действительной стоимости доли.

Неоднозначная ситуация сложилась и с отражением передачи основного средства в счет оплаты действительной стоимости доли участника.

Так, одна точка основана на том, что согласно п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов, а согласно Инструкции для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Иными словами, если придерживаться данной точки зрения, то в учете следует сделать такие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 900 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих ОС;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 300 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 600 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывшего основного средства;

Дебет 75 (76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 500 000 руб. - отражен доход от выплаты действительной стоимости доли бывшему участнику общества.

Другая точка зрения заключается в том, что при передаче основного средства в счет оплаты стоимости доли счет 91 не применяется, поскольку в силу п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Следовательно, при передаче имущества выбывающему из общества участнику расходы в бухгалтерском учете общества не признаются.

Если придерживаться такой позиции, то в учете следует сделать записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 900 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих ОС;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 300 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации;

Дебет 75 (76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества") Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 500 000 руб. - отражено погашение задолженности перед учредителем имуществом (основным средством);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - в прочие расходы списана разница между остаточной стоимостью основного средства и задолженностью перед бывшим участником.

Применяемую методику учета Вашей организации следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Начисление НДС при передаче основного средства выходящему из общества участнику отражается записью:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 107 100 руб.

Восстановление НДС при передаче бывшему участнику не полностью самортизированного основного средства отражается в учете следующим образом:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 108 000 руб. - восстановлена сумма налога, пропорциональная остаточной стоимости основного средства (600 000 руб. х 18%);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 108 000 руб. - сумма восстановленного НДС включена в прочие расходы.

Так как остаточная стоимость основного средства, переданного в оплату действительной стоимости доли, в налоговом учете в расходах не учитывается, то в силу п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в бухгалтерском учете следует начислить постоянное налоговое обязательство. В учете при этом делается запись:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (сумма зависит от применяемой методики учета).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

21 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.