Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация вправе учесть упомянутые в вопросе нереализуемые (несливаемые) остатки как технологические потери, возникающие в процессе розничной реализации напитков в розлив.

Объемы допустимых технологических потерь, учитываемых для целей налогообложения, не нормирован действующими нормативно-правовыми актами. Однако в целях экономического обоснования организации следует разработать и утвердить внутренним распорядительным документом собственную методику расчета "технологических потерь". Указанная методика должна быть обоснована и может учитывать физические характеристики напитков, например плотность, вязкость, текучесть и т.п.

Обоснование позиции:

Основными определяющими условиями для признания расходов в целях налогообложения прибыли являются их (расходов) экономическая оправданность (обоснованность) и документальное подтверждение. Кроме того, в качестве обобщающего критерия предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При определении обоснованности и экономической оправданности затрат следует руководствоваться, кроме всего прочего, правовой позицией КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, а также постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, где, помимо прочего, указано буквально следующее. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравнены:

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 (далее - Постановление N 814) разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ в части продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания осуществляется Минпромторгом России. Действующие на сегодняшний момент нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (далее - Нормы) утверждены приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252. Вместе с тем разделом LII упомянутого документа предусмотрены лишь "Нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания" (письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2878). Иных норм для напитков упомянутым документом не предусмотрено. При этом согласно разъяснениям Минфина России, данным в письме от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24762, в случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей.

Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 в рамках полномочий, предоставленных ведомству в п. 4 Постановления N 814, утверждены Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли (далее - Методические рекомендации). Согласно Методическим рекомендациям под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение (абзац 4 Методических рекомендаций).

Также указано, что не следует к естественной убыли относить технологические потери (абзац 6 Методических рекомендаций).

Здесь же отметим, что естественная убыль продуктов (применительно к рассматриваемой ситуации) должна быть выявлена в ходе инвентаризации и возникает, как правило, именно в процессе хранения и транспортировки (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В рассматриваемой же ситуации т.н. "несливаемые" остатки обнаруживаются уже после фактической реализации напитков.

Как указано в пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, технологическими потерями в целях налогообложения признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации упомянутые в вопросе нереализуемые (несливаемые) остатки следует рассматривать именно как технологические потери, возникающие в процессе розничной реализации напитков в розлив (как алкогольных, так и безалкогольных).

Нормы технологических потерь действующими нормативно-правовыми актами не определены. По мнению Минфина России, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации (письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39).

К сожалению, официальных разъяснений в отношении признания расходов в виде технологических потерь при розничной торговле напитками нам обнаружить не удалось. Однако, по нашему мнению, нормы пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ могут быть применены и в отношении нереализуемых остатков в рассматриваемой ситуации.

При этом при применении указанной нормы организация, полагаем, может руководствоваться следующим.

В письме Минфина России от 14.08.2007 N 03-03-05/218 (в отношении транспортировки (и реализации), нефти по нефтепроводу) разъяснено, что главой 25 НК РФ не установлено каких-либо особенностей учета в целях налогообложения прибыли технологических потерь для отдельных отраслей экономики. На это же указал ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.11.2009 N А06-1198/2009, рассматривая спор о технологических потерях на розничном рынке электроэнергии. Судом также отмечено, что в пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержится указаний на то, что расходы принимаются в пределах каких-либо норм. Иными словами, главой 25 НК РФ не предусмотрено ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов для целей налогообложения (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 по делу N А57-10464/06).

Кроме того, следуя позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении от 01.04.2003 N 9194/02, примененный налогоплательщиком расчетный метод определения технологических потерь при предъявлении претензий со стороны налоговых органов должен быть ими доказательно опровергнут.

По нашему мнению, в основу методики расчета технологических потерь (для повышения ее обоснованности) могут быть положены такие физические свойства (характеристики) напитков, как плотность, вязкость, текучесть и т.п.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Технологические потери при производстве и транспортировке в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

20 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.