Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации медицинское учреждение обязано выдать Вам справку об оказании медицинских услуг с указанием в качестве стоимости полной суммы денежных средств, перечисленных Вами при покупке купона на сайте Биглион. При отсутствии данной справки налоговый орган вправе отказать Вам в предоставлении социального вычета на лечение.

Обоснование позиции:

Плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ). Объектом налогообложения для них признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (ст. 209 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), процентная доля налоговой базы.

Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета, в частности, в виде сумм, уплаченных им в налоговом периоде за медицинские услуги, оказанные его детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством РФ).

Перечень медицинских услуг, оплата которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального вычета по НДФЛ (далее - Перечень), утвержден постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 (далее - Постановление N 201). К ним относятся услуги по диагностике и лечению, включая проведение медицинской экспертизы, при оказании населению:

- скорой медицинской помощи;

- амбулаторно-поликлинической медицинской помощи;

- стационарной медицинской помощи;

- медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата стоимости медицинских услуг и приобретенных лекарственных препаратов для медицинского применения и (или) уплата страховых взносов не были произведены за счет средств работодателей.

Данный вычет предоставляется, если услуги оказывались в медицинских организациях или у индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на оказанные медицинские услуги. Конкретный перечень таких документов налоговым законодательством не установлен. Поэтому в качестве данных документов, в принципе, могут выступать любые документы, главное, чтобы из их содержания следовало, что предоставившее их лицо соблюдает все обязательные условия, выполнение которых необходимо для получения вычета.

В отношении распечатки купона "Биглион" отметим, что такой купон, по нашему мнению, может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего расходы на лечение, только в том случае, если он будет заверен печатью "ООО Биглион" и подписью должностного лица этой организации. В противном случае данная распечатка юридической силы не имеет. Отметим, что указанный купон достаточно легко редактируется в тестовом редакторе (можно исправить ФИО получателя услуги и другие данные), без соответствующих подписи и печати данный купон является не более, чем просто бумагой и ничего подтвердить не может.

Что касается остальных документов, подтверждающих право на вычет, то специалистами ФНС России в целях единообразного подхода к порядку предоставления наиболее востребованных социальных и имущественных налоговых вычетов, а также возврата излишне уплаченного НДФЛ, нижестоящим налоговым органам направлено письмом от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19630. В данном письме приведены перечни и образцы заполнения документов, прилагаемых налогоплательщиками к налоговым декларациям по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ). Так, согласно этому письму для подтверждения права на получение вычета по НДФЛ на лечение налогоплательщику по окончании налогового периода необходимо представить в налоговый орган вместе с налоговой декларацией:

- копию договора на лечение с приложениями и дополнительными соглашениями к нему;

- оригинал справки об оплате медицинских услуг для предоставления в налоговые органы РФ;

- копии документов, подтверждающих степень родства и (или) заключение брака (если услуги оказывались не лично налогоплательщику, а его супругу или ребенку).

В целях обеспечения реализации Постановления N 201 приказом МНС России и Минздрава России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 (далее - приказ N 289/БГ-3-04/256) утверждены форма справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы (далее - Справка) и Инструкция по ее учету, хранению и заполнению (далее - Инструкция).

Минфин России и ФНС России в своих многочисленных разъяснениях, касающихся применения вычета на лечение, называют Справку в качестве документа, необходимого для подтверждения права на рассматриваемый вычет.

Смотрите, например, письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-04-05/34879, от 07.06.2013 N 03-04-05/21423, от 07.06.2013 N 03-04-05/21421, от 24.04.2013 N 03-04-05/7-405, от 05.05.2012 N 03-04-05/7-606, ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-3-3/4646@, от 03.04.2012 N ЕД-3-3/1114@.

Причем в некоторых из этих разъяснений четко указывается, что в случае непредставления Справки налоговый орган не вправе предоставить налогоплательщику социальный налоговый вычет по расходам на лечение. Подобные выводы обосновываются тем, что вопрос об отнесении конкретных медицинских услуг к Перечню должен решаться именно медицинским учреждением, которое оказало медицинскую услугу, и подтвердить свое решение медицинская организация может только выдачей Справки (путем указания стоимости медицинской услуги по коду 1 или дорогостоящего лечения по коду 2 в Справке).

На наш взгляд, приведенная точка зрения вполне справедлива, так как действительно квалифицировать ту или иную медицинскую услугу как входящую в Перечень могут только специалисты в области здравоохранения, представители ФНС России при осуществлении камеральной проверки налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц такую квалификацию осуществить не могут в силу отсутствия специального образования в данной области.

Отметим, что в 2011 году ВС РФ вынес решение от 12.10.2011 N ГКПИ11-1422 об отказе в удовлетворении заявления гражданина, просившего признать недействующим приказ N 289/БГ-3-04/256. Как полагал заявитель, данный приказ принят федеральными органами исполнительной власти с превышением их полномочий, вводит нормы, не предусмотренные нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу, и возлагает на налогоплательщика обязанности, не установленные законодательством о налогах и сборах. По мнению заявителя, приказ N 289/БГ-3-04/256 не соответствует ст. 1, пп.пп. 1 и 3 п. 1 ст. 6 НК РФ и ограничивает право налогоплательщика на налоговый вычет путем предъявления любых документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов, а также неправомерно возлагает на него обязанность по получению справки об оплате медицинских услуг для предъявления в налоговые органы РФ.

ВС РФ отказал заявителю в удовлетворении его требований, тем самым, по сути, подтвердив, что наличие Справки необходимо налогоплательщику для получения социального вычета на лечение.

Отметим, что данной позиции суды придерживались и ранее (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2005 по делу N А-19-2892/04-44-52-Ф02-858/05-С1).

В Инструкции прямо указано, что Справка удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика (абзац второй Инструкции) и выдается после оплаты медицинской услуги и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, по требованию налогоплательщика, производившего оплату медицинских услуг, оказанных ему лично, его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет (абзац третий Инструкции).

Как видим, абзац второй Инструкции действительно предусмотрено, что Справка подтверждает оплату произведенную именно через кассу учреждения здравоохранения, на основании этого некоторые медицинские организации отказывают налогоплательщикам в выдаче Справки в том случае, если оплата за медицинские услуги была произведена им в безналичной форме, например с личной банковской карты.

Такой отказ, на наш взгляд, неправомерен, так как из совокупного прочтения норм Инструкции следует, что справка должна подтверждать не факт наличной оплаты, а факт оплаты, как таковой. Кроме того, из буквального прочтения процитированной нормы Инструкции четко следует, что Справка подтверждает не только факт оплаты в кассу, но и сам факт оказания медицинских услуг.

В 2012 году ВС РФ было рассмотрено гражданское дело признании частично недействующими некоторых положений Инструкции, в том числе рассматриваемого нами абзаца второго (смотрите решение ВС РФ от 23.05.2012 N АКПИ12-487). По мнению заявителя, данная норма противоречит ст. 219 НК РФ, так как из нее следует, что налогоплательщик не может получить Справку в случае, если оплата медицинских услуг была произведена им не через кассу медицинского учреждения, а иным способом, в частности в безналичном порядке. Между тем НК РФ и другие нормативные правовые акты РФ не ставят право на получение социального налогового вычета в зависимость от формы оплаты медицинских услуг и предусматривают оплату этих услуг.

ВС не нашел оснований для удовлетворения данных требований. Вынося данное решение, судьи пояснили: "...для целей получения социального налогового вычета определяющее значение имеет подтверждение (удостоверение) данной справкой факта получения медицинской услуги и ее оплаты за счет средств налогоплательщика. Указание об оплате услуги через кассу учреждения, изложенное в оспариваемой норме, не является требованием, адресованным налогоплательщику, о совершении платежа наличными денежными средствами и во взаимосвязи с положениями абзацев третьего, четвертого, восьмого Инструкции, предусматривающих выдачу справки при наличии любых документов, подтверждающих произведенные расходы, не исключает осуществление налогоплательщиком безналичных расчетов через учреждения банков".

Таким образом, ВС РФ фактически указал, что Справка должна быть выдана налогоплательщику в любом случае, даже в ситуации, когда оплата медицинских услуг производилась не в наличной форме (не в кассу учреждения здравоохранения).

Более того, Справка должна быть выдана и в случае, если медицинские услуги отказывались бесплатно. Такой вариант возможен, когда речь идет о подтверждении использования в ходе лечения приобретенных пациентом соответствующих дорогостоящих расходных медицинских материалов (смотрите п. 2.2 письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@).

В случае предоставления налогоплательщику услуг по дорогостоящему лечению на бесплатной основе в Справке стоимость оказанных медицинских услуг указывается в размере 0 рублей (письмо ФНС России от 18.05.2011 N АС-4-3/7958@).

Итак, в рассматриваемой ситуации медицинское учреждение обязано выдать Вам Справку.

Если представители этой организации отказывают Вам в данном требовании, рекомендуем Вам попросить оформить такой отказ в письменном виде. А затем письменно обратиться за помощью в Минздравсоцразвития России,. В письме желательно изложить приведенные выше доводы, свидетельствующие о необходимости выдачи Справки даже в том случае, если оплата производилась не в наличной форме, обязательно сослаться на решение ВС РФ от 23.05.2012 N АКПИ12-487, приложить к письму письменный отказ медицинского учреждения (если таковой удастся получить).

Итак, основным документом, который необходим налогоплательщику для получения вычета на лечение, является Справка. Без нее вычет предоставлен быть не может даже в том случае, если налогоплательщик приложит к декларации иные документы, подтверждающие понесенные им расходы.

В отношении цифры, отражающей стоимость медицинских услуг, указываемой в Справке отметим следующее.

В рассматриваемом случае услуги оплачены налогоплательщиком путем приобретения купона на сайте "Биглион" (http://ryazan.biglion.ru). С помощью указанного ресурса действительно можно приобрести товары, работы и услуги по ценам ниже рыночных, при этом заявляется, что продажа осуществляется со скидкой. Взаимодействие сторон при таких покупках-продажах детально описано в договоре Публичной оферты, выложенном на сайте (http://ryazan.biglion.ru/offer/).

В соответствии с договором Публичной оферты ООО "Биглион", действуя от имени и за счет Исполнителя, считает себя заключившим Договор со всяким физическим лицом, зарегистрированным на сайте в сети Интернет по адресу www.biglion.ru и предоставившим Акцепт на Предложение Исполнителя на специальных условиях (далее по тексту - "Акция"), где указаны предмет и условия данного предложения.

Таким образом, мы видим, что между ООО "Биглион" и организацией-исполнителем (в данном случае медицинским учреждением) заключен обычный агентский договор, в соответствии с которым агент (ООО "Биглион"), действуя от имени и за счет принципала (учреждения здравоохранения), оказывает последнему услуги по реализации купонов (физическим лицам). При этом, как четко следует из договора Публичной оферты, в данных отношениях ООО "Биглион" выступает от имени и за счет учреждения здравоохранения. Следовательно, права и обязанности по сделкам, совершенным ООО "Биглион" с физическими лицами, возникают непосредственно у учреждения здравоохранения (ст. 1005 ГК РФ).

Из § 4 договора Публичной оферты также следует, что при оплате купона через сайт Биглиона денежные средства поступают на счет Исполнителя (учреждения здравоохранения), а не агента (ООО "Биглион"). Процитируем этот пункт договора: "Клиент обязуется перечислить сумму денежных средств, в соответствии с условиями Акции, на расчетный счет Исполнителя, способами, предусмотренными разделом "Способ оплаты". Перечисление денежных средств может производиться посредством безналичного расчета". То есть оплачивая купон физическое лицо переводит деньги непосредственно медицинскому учреждению, поэтому довод последнего о том, что оно деньги от Биглиона не получает не может соответствовать действительности. При этом не имеет значения, что часть денег, которые учреждение получило за оказанные покупателю (Вам) услуги, оно фактически лишилось, уплатив агентское вознаграждение ООО "Биглион". Так как данный факт никак не снижает стоимость медицинских услуг, а агентское вознаграждение выплачивается в рамках иной хозяйственной ситуации, не имеющей покупателю услуг (к Вам лично) никакого отношения.

В Справке медицинское учреждение обязано отразить всю сумму денежных средств, перечисленных физическим лицом за оказанную ему услугу. Данная цифра не должна быть уменьшена на сумму агентского вознаграждения, которое медицинское учреждение оплачивает ООО "Биглион".

Повторим еще раз, если медицинское учреждение отказывает Вам в выдаче Справки или отражает в Справке заниженную стоимость медицинских услуг, рекомендуем обращаться с жалобой в Минздравсоцразвития России. Также в подобном случае можно обратиться в суд.

К сведению:

По общему правилу размер социального вычета на лечение ограничен суммой 120 000 руб. в налоговом периоде. Однако в отношении дорогостоящих видов лечения сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства РФ (п. 2 ст. 219 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 219 НК РФ социальные налоговые вычеты, указанные в п. 1 ст. 219 НК РФ, предоставляются налогоплательщику при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Обращаем Ваше внимание, что срок подачи налоговой декларации, установленный п. 1 ст. 229 НК РФ (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом), определен в отношении налогоплательщиков, на которых возложена обязанность по ее представлению. Представление декларации в целях получения социального налогового вычета является правом, а не обязанностью налогоплательщика (п. 2 ст. 229 НК РФ), поэтому соблюдение указанных сроков в этом случае не является обязательным.

Отметим также, что срок обращения за возвратом суммы излишне уплаченного в соответствующем году НДФЛ ограничен тремя годами (письмо Минфина России от 09.02.2012 N 03-04-05/7-136).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

20 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.