Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Возникающие в рассматриваемой ситуации разницы целесообразно квалифицировать в качестве постоянных, что обусловливает необходимость отражения в учете постоянных налоговых обязательств (активов).

Обоснование позиции:

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с ч. 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

На дату признания в бухгалтерском учете выручки от реализации товара организация должна пересчитать в рубли и сумму дебиторской задолженности покупателя по официальному курсу соответствующей иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на указанную дату (п.п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).

Впоследствии дебиторская задолженность покупателя по оплате товара подлежит пересчету в рубли на отчетные даты по официальному курсу соответствующей иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эти даты (п. 7 ПБУ 3/2006).

В учете организации-продавца на дату исполнения покупателем обязательств по оплате товара или отчетную дату могут возникать прочие доходы (расходы) в виде положительных (отрицательных) курсовых разниц. Это возможно в случае изменения официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю на указанные даты по сравнению с тем, который был установлен на дату принятия дебиторской задолженности покупателя к бухгалтерскому учету или на отчетную дату, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в рубли в последний раз (п.п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете организации-продавца в рассматриваемой ситуации в связи с изменением официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю на дату получения оплаты от покупателя по сравнению к официальным курсом, который был установлен на дату признания выручки от реализации, могут возникать подлежащие признанию внереализационные доходы (расходы) в виде суммовых разниц (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 7 ст. 271, абзац 2 п. 9 ст. 272 НК РФ). На последнее число отчетного (налогового) периода доходы (расходы) в виде суммовых разниц не признаются.

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

При этом под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, а также учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

При оплате покупателем товаров в периоде их реализации у организации-продавца в данном случае не возникнет разницы между совокупной бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. Разницы между данными показателями могут возникать лишь при оплате покупателем товаров в периодах, следующих за периодом их реализации. В этом случае на конец отчетного периода, в котором имел место факт реализации товара, в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, организация-продавец должна будет признать доход (расход) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, что приведет к возникновению разницы между совокупной бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода.

При этом необходимо учитывать, что в бухгалтерском учете в текущем периоде будет признан доход (расход) в виде курсовой разницы. В налоговом же учете в последующих периодах может быть признан доход (расход) в виде суммовой разницы, отличный от дохода (расхода) в виде курсовой разницы (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, формально в налоговом учете в связи с реализацией товара в условных единицах никогда не будет признан доход (расход) в виде курсовой разницы, что, по нашему мнению, создает предпосылки для квалификации возникающих разниц в качестве постоянных.

В то же время совокупная сумма дохода (расхода), обусловленная изменением официального курса иностранной валюты к рублю, которая будет признана в бухгалтерском и налоговом учете, но в разных периодах, может совпадать. Это возможно, например, в ситуации с непрерывным ростом (снижением) официального курса валюты, что указывает в пользу признания возникающих разниц временными.

Однако для ситуаций с разнонаправленным изменением официального курса иностранной валюты такая квалификация не всегда может быть справедливой. Так, например, если на последнее число периода реализации товара официальный курс иностранной валюты снизился на 1 рубль, а на дату оплаты в следующем отчетном периоде вырос на 2 рубля по сравнению с курсом на конец предыдущего отчетного периода, то в бухгалтерском учете в периоде реализации будет признан расход, а в периоде оплаты - доход. В налоговом же учете в такой ситуации будет признан только доход и только на дату оплаты покупателем товаров, причем в меньшей, чем в бухгалтерском, сумме. В этом случае возникшие разницы будут являться постоянными.

Таким образом, считаем, что возникающие в рассматриваемой ситуации разницы следует квалифицировать в качестве постоянных, обусловливающих необходимость отражения в учете постоянных налоговых обязательств (активов) (п. 7 ПБУ 18/02), что, учитывая неоднозначность данного вопроса, целесообразно зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

30 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.