Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок предоставления безналичных денежных средств под отчет, а также срок, в течение которого подотчетное лицо должно отчитаться по полученным им денежным средствам (не связанным с командировками), должны быть утверждены организацией в своей учетной политике.

Поскольку в ситуации, изложенной в вопросе, не установлен срок возврата выданных подотчетных средств, налоговые органы могут признать данную сумму доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ. Не исключено, что противоположную позицию организации придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:

В общем случае порядок и условия выдачи денежных средств подотчетному лицу на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, приведены в п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание N 3210-У).

Такая выдача производится по письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме денежных средств и о сроке, на который они выдаются, подпись руководителя и дату. При этом подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который денежные средства выданы под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Выдача денежных средств под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме.

Однако данная норма предусмотрена для осуществления наличных денежных расчетов и не регулирует вопросы проведения безналичных расчётов, в том числе операций по безналичному перечислению денежных средств на банковские счета физических лиц, открытые для совершения операций с банковскими картами (косвенно данный вывод подтверждается письмом Банка России от 23.07.2009 N 29-1-1-7/4625).

При этом какие-либо нормы, регламентирующие порядок предоставления безналичных денежных средств работнику под отчет, отсутствуют. Не урегулирован также и срок, в течение которого подотчетное лицо должно отчитаться по полученным им не связанным с командировками денежным средствам.

В то же время подразумевается, что денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены, для чего организации необходимо принять все предусмотренные законодательством меры (смотрите письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2013 N 04АП-1027/13).

Поэтому все эти показатели (в частности, срок, на который денежные средства выдаются под отчет) определяются организацией самостоятельно (смотрите также постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 N 11АП-13545/12). ФАС Северо-Кавказского округа в постановлениях от 26.10.2005 N Ф08-5072/05-2000А и от 04.10.2006 N Ф08-4557/06-1954А указал, что порядок выдачи и отчетности в использовании подотчетных сумм устанавливается приказом руководителя организации.

В этой связи полагаем, что порядок предоставления денежных средств в подотчет в безналичном порядке, а также сроки возврата таких денежных средств должны быть утверждены организацией в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций", ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", письмо Минфина России и Федерального казначейства от 10.09.2013 NN 02-03-10/37209, 42-7.4-05/5.2-554).

В то же время, на наш взгляд, в ситуации, изложенной в вопросе, говорить об установления какого-либо срока возврата выданных подотчетных средств нельзя.

Специалисты ФНС России в письме от 24.01.2005 N 04-1-02/704 отметили, что если сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, не установлены (в частности, нет соответствующего приказа), то можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен и, значит, расчеты по подотчетным суммам должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня. Хотя данное письмо, по нашему мнению, не основывается на нормах действующих правовых актов, полностью исключать предъявления претензий со стороны налоговых органов в связи с неустановлением срока выдачи аванса, к сожалению, нельзя.

Также, обращаем Ваше внимание, что в письме от 25.08.2014 N 03-11-11/42288 Минфин России рекомендует указать в платежном поручении, что перечисленные средства являются подотчетными, при этом организации необходимо получить от сотрудника письменное заявление о перечислении подотчетных сумм на его личную банковскую карту с указанием реквизитов, а сотруднику к авансовому отчету необходимо приложить документы, подтверждающие оплату банковской картой.

Претензии в части НДФЛ

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, то есть экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст.ст. 209, 41 НК РФ).

При этом нормы главы 23 НК РФ напрямую не определяют в качестве дохода физического лица суммы, полученные им под отчет, по которым он не отчитался в установленном порядке и (или) которые не вернул организации в установленные сроки. Как отметил Минфин России в письме от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5, до момента утверждения руководителем организации авансового отчета невозможно определить, будет ли такой доход у работника и какова будет сумма такого дохода (отметим, однако, что речь в письме шла о расходах, связанных с командировкой). ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 17.09.2007 N Ф08-6050/07-2254А также указал, что суммы, выданные под отчет, не являются доходом работника.

При этом на наш взгляд, деньги, передаваемые под отчет, нельзя расценивать как беспроцентный заем в связи с тем, что они не переходят в собственность работника (ст. 807 ГК РФ), а также по причине отсутствия письменного договора займа между организацией и работником, подтверждающего согласие сторон на установление именно заемных отношений (ст. 808 ГК РФ). Поэтому в данной ситуации у работника не возникает дохода в виде материальной выгоды, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, подлежащего включению в расчет налоговой базы по НДФЛ.

В этой связи основные налоговые риски по НДФЛ при выдаче денег подотчетному лицу возникают в ситуациях, когда выданные под отчет суммы не возвращаются организации в установленные для этого сроки либо когда расходы, произведенные за счет подотчетных сумм, не подтверждены документально.

Так, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610, и ФАС Северо-Западного округа, изложенному в постановлении от 04.12.2006 N А05-5905/2006-29, в случае невозврата лицом подотчетных сумм у подотчетного лица возникает доход в денежной форме, учитываемый для целей исчисления НДФЛ.

Отметим, что, по мнению представителей налоговых органов, поддерживаемому судами, налогооблагаемая база по НДФЛ возникает и при непредставлении документов, подтверждающих произведенные расходы (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861, от 27.03.2006 N 28-11/23487, постановления Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12, 05.03.2013 N 13510/12, ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А55-1433/2009, ФАС Уральского округа от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.08.2005 N А19-31904/04-45-Ф02-3758/05-С1).

В то же время имеются примеры судебных решений, в которых судьи отмечают, что выданные под отчет и своевременно не возвращенные денежные средства, не являются доходом работника для целей исчисления НДФЛ (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 27.11.2009 N А36-681/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2009 N А32-27520/2008-19/520).

Таким образом, вопрос о возникновении у работника дохода для целей исчисления НДФЛ в рассматриваемой ситуации является неоднозначным. Если организация не признает данную сумму доходом работника для целей исчисления НДФЛ, то не исключено, что свою позицию ей придется отстаивать в суде.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет перечисления подотчетных сумм на банковские карты сотрудников.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Барсегян Артем

30 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.