Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации у организации возникает обязанность по восстановлению НДС, предъявленного исполнителями работ по реконструкции, ранее правомерно принятого к вычету, в IV квартале 2014 года.

НДС следует восстановить пропорционально остаточной стоимости, определенной в отношении расходов на реконструкцию, а не всей остаточной стоимости реконструированных объектов недвижимости.

Обоснование позиции:

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению, в частности, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за рядом исключений, не имеющих отношения к рассматриваемой ситуации. Так, в пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ поименованы, в частности, случаи приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, к которым в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ в общем случае относятся и организации, применяющие УСН.

Следовательно, организации, переходящие с ОСН на УСН и продолжающие после такого перехода использовать в своей деятельности товары (работы, услуги), в том числе основные средства, НДС по которым ранее был правомерно принят к вычету, должны осуществить восстановление НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5852, от 26.03.2012 N 03-07-11/84, от 16.02.2012 N 03-07-11/47), что, по нашему мнению, актуально и для рассматриваемой ситуации.

Поскольку организация в связи с утратой статуса плательщика НДС в рассматриваемой ситуации не сможет воспользоваться механизмом восстановления налога, установленным п. 6 ст. 171 НК РФ, в данном случае следует руководствоваться правилами, содержащимися в п. 3 ст. 170 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99, письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229, постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11, постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2013 N Ф03-44/13 по делу N А51-5078/2012, ФАС Центрального округа от 27.01.2012 N Ф10-5089/11, ФАС Уральского округа от 23.11.2011 N Ф09-7356/11).

На основании абзаца 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ организация должна будет осуществить восстановление НДС в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, то есть в IV квартале 2014 года (ст. 163 НК РФ).

Согласно абзацу 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится исходя из остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, постановления ФАС Московского округа от 05.03.2014 N Ф05-1140/14 по делу N А40-48111/2013, ФАС Уральского округа от 31.07.2013 N Ф09-5474/13 по делу N А76-16198/2012).

Специального порядка восстановления НДС в отношении расходов на реконструкцию основных средств, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает. Кроме того, на наш взгляд, не вполне ясно, что в данной норме подразумевается под НДС, относящимся к основным средствам. При этом все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая, что расходы на реконструкцию основных средств отнесены на увеличение первоначальной стоимости данных объектов в бухгалтерском учете (п.п. 26, 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), а также то, что в данном случае результаты данных работ определенное время использовались для деятельности, облагаемой НДС, полагаем, что более обоснованным в данном случае будет использование механизма восстановления НДС, предусмотренного для объектов основных средств.

Однако, по нашему мнению, использование в данном случае порядка восстановления пропорционально остаточной стоимости основного средства, установленного абзацем 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, приведет к искажению суммы налога, подлежащего восстановлению, в силу того, что объект основных средств приобретался без НДС и налог к вычету не принимался.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации НДС следует восстановить пропорционально остаточной стоимости, определенной в отношении расходов на реконструкцию, а не всей остаточной стоимости реконструированных объектов недвижимости. Для этого организации потребуется рассчитать отдельно амортизацию, приходящуюся на расходы по реконструкции, определить остаточную стоимость в отношении данных расходов и исходя из полученных данных по пропорции рассчитать НДС, подлежащий восстановлению.

Учитывая, что такой порядок восстановления НДС прямо не предусмотрен нормами главы 21 НК РФ, организации целесообразно утвердить его в учетной политике для целей налогообложения.

Обращаем Ваше внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением. Аналогичная точка зрения была выражена А. Косолаповым, начальником отдела специальных налоговых режимов Минфина России (смотрите материал: Упрощенная система налогообложения ("Деловой Орел", N 22, июнь 2008 г.)).

В то же время не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции по данному вопросу, в том числе они могут исходить из необходимости восстановления НДС в отношении работ по реконструкции в полном объеме (смотрите, например, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2011 N 18АП-6252/11).

Напоминаем, что с целью минимизации налоговых рисков организация может обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов НДС по объектам недвижимости при переходе с общего режима налогообложения на УСН;

- Энциклопедия решений. Учет НДС при переходе на УСН с общего режима;

- Энциклопедия решений. Учет при переходе на УСН с общего режима налогообложения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

31 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.