Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налоговый учет

Имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей, относится к основным средствам (ОС).

Обращаем внимание, что если модернизация ОС длится свыше 12 месяцев, то на основании п. 3 ст. 256 НК РФ такие ОС исключаются из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль (в рассматриваемой ситуации модернизация длится менее 12 месяцев).

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Затраты на модернизацию ОС для целей налогового учета относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.

В общем случае при осуществлении деятельности по сдаче в аренду помещений расходы организации-арендодателя на оплату услуг по теплоснабжению, электроснабжению, на оплату услуг по вывозу твердых бытовых отходов признаются в составе материальных расходов (пп.пп. 5 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Заработная плата - в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Налог на имущество включается в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом в целях исчисления налога на прибыль признание расходов возможно при условии их обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Нормы НК РФ не содержат разъяснений, какие именно расходы следует относить к расходам на модернизацию ОС. По нашему мнению, на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС необходимо относить только те расходы, связь которых с модернизацией очевидна (например стоимость подрядных работ, материалов, использованных при модернизации, расходы на оплату труда работников, задействованных при проведении восстановительных мероприятий, страховые взносы с заработной платы этих работников, коммунальные и другие услуги, относящиеся именно к модернизируемому зданию и т.п.).

При рассмотрении Минфином России вопроса по схожей ситуации (проводилась не модернизация, а реконструкция здания) разъяснено, что в период проведения реконструкции здания все затраты, связанные с содержанием реконструируемого здания (в том числе коммунальные платежи, расходы по охране, другие аналогичные расходы), включаются в расходы по реконструкции, увеличивающие первоначальную стоимость здания (письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118).

Таким образом, расходы по оплате перечисленных в вопросе услуг, которые оказываются именно в отношении именно модернизируемого объекта, увеличивает первоначальную стоимость этого объекта.

Косвенно такое мнение подтверждается некоторыми письмами контролирующих органов. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139310.2 указано, что расходы на оплату коммунальных платежей (энерго- и водоснабжение, канализация, телефонная связь), которые организация понесла для обеспечения процесса строительства административного здания, увеличивают первоначальная стоимость этого ОС.

В письме Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/370 представители финансового органа отметили, что в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ), включаются расходы, связанные с консервацией объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных объектов. При этом расходы, осуществленные в случаях модернизации, формируют первоначальную стоимость объекта.

Вместе с тем обращаем внимание, что если какая-то часть производимых во время модернизации здания расходов относится к косвенным (например расходы на оплату коммунальных услуг (услуг охраны) в отношении офисных помещений самой организации, в которых находится управленческий персонал), то такие расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли единовременно, несмотря на отсутствие доходов.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ. Налоговое законодательство не запрещает учитывать косвенные расходы в периодах, когда у организации отсутствовала деятельность. Поэтому организация вправе учитывает косвенные расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде извлечения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получала, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (смотрите дополнительно письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, УФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 16-15/109224@).

Аналогичное мнение высказано Г.Г. Лалаевым, советником государственной гражданской службы РФ 2-го класса, к.э.н., доцентом Государственного университета Министерства финансов Российской Федерации, при ответе на вопрос о порядке налогового учета косвенных расходов, понесенных в период модернизации*(1).

Полагаем, что не могут учитываться в качестве расходов на модернизацию здания следующие затраты.

Проценты по долговым обязательствам

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов. Поэтому при исчислении налога на прибыль проценты по кредитам, в том числе привлеченным для модернизации объекта недвижимости, не могут учитываться в ином порядке (смотрите письма Минфина России от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650).

Амортизация

Амортизация - это отдельный вид материальных расходов. Суть амортизации состоит в том, что стоимость имущества организации списывается на расходы в целях налогообложения прибыли не сразу, а постепенно, в течение срока полезного использования этого имущества.

Если амортизируемое имущество организация использует частично и (или) определенное время оно находится в простое (без консервации), амортизация по нему не приостанавливается (смотрите письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100, от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24, от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101 и УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 N 16-15/109549, а также постановления ФАС Московского округа от 21.07.2011 N КА-А41/7587-11, ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-1948/2009(4045-А75-49), Ф04-1948/2009(4043-А75-49)).

НК РФ не предусмотрено включение расходов на амортизацию в первоначальную стоимость ОС.

Налог на имущество

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения. Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет.

По нашему мнению, суммы налога на имущество, уплачиваемые налогоплательщиком в соответствии с главой 30 НК РФ (в том числе, по модернизируемому зданию), в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов.

Бухгалтерский учет расходов на модернизацию

Модернизация и реконструкция - одни из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н)). Отличием модернизации и реконструкции от ремонта является то, что при проведении работ по модернизации и реконструкции, как правило, происходит повышение первоначальных показателей функционирования объекта ОС, а при ремонте технико-экономические показатели объекта не меняются.

Стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев реконструкции и модернизации (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний N 91н). При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01). Основанием для увеличения стоимости ОС на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться также увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, проводимого с периодичностью более 12 месяцев) объекта ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п.п. 42 и 70 Методических указаний N 91н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, до окончания работ по реконструкции (модернизации) объектов затраты, связанные с их осуществлением, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После завершения работ по реконструкции, модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абзац второй п. 42 Методических указаний N 91н):

- увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и списываются в дебет счета 01 "Основные средства";

- либо учитываются на счете 01 "Основные средства" обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на реконструкцию (модернизацию) в отдельных случаях возможно отнести либо на увеличение первоначальной стоимости ОС, либо учесть в качестве отдельного объекта ОС.

В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление (в том числе на реконструкцию, модернизацию) объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Следует учитывать, что в течение процесса восстановления объекта ОС начисление амортизационных отчислений по нему не приостанавливается, если период восстановления объекта не превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Обратите внимание, что увеличение первоначальной стоимости объекта ОС в результате реконструкции (модернизации) ведет к необходимости произвести пересчет годовой суммы амортизационных отчислений.

Расходы на реконструкцию (модернизацию) ОС документально подтверждаются:

- сметами на проведение реконструкции (модернизации);

- нормативами и данными о сроках проведения работ по реконструкции (модернизации);

- актами о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (п. 71 Методических указаний N 91н) (форма может быть разработана на основе акта N ОС-3, утвержденного постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);

- первичными документами по передаче материалов на ремонт, по начислению оплаты труда;

- актами выполненных работ (при выполнении реконструкции (модернизации) подрядным способом);

- и другими.

Данные о произведенной реконструкции (модернизации) вносятся в инвентарную карточку учета объекта ОС (карточка может быть разработана на основе формы N ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Таким образом, до окончания работ по модернизации здания затраты, связанные с этой модернизацией (в том числе стоимость подрядных работ) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

28 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Вопрос: Организация приняла решение провести модернизацию цеха. В течение какого-то времени (пока будет идти ремонт) доходы (выручка от реализации продукции, оказания услуг, выполнения работ) будут отсутствовать. Однако постоянные расходы (заработная плата административно-управленческого персонала, начисленные на нее страховые взносы, содержание и охрана имущества, коммунальные услуги административного здания и т.д.) остаются. (Эти постоянные расходы согласно учетной политике организации являются косвенными.) Может ли организация, признающая доходы и расходы... ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.).