Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, если иное не установлено НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ для объектов недвижимости, налоговая база по которой определяется как ее кадастровая стоимость, предусмотрен особый порядок исчисление суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу на имущество - объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого имущества, если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ.

В свою очередь, ст. 623 ГК РФ установлено, что арендатор за счет собственных средств может улучшать арендованное имущество.

Под неотделимыми улучшениями понимаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Такие улучшения по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя.

На основании п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются арендатором в составе основных средств.

В силу п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат.

Заметим, что ПБУ 6/01 и Положение N 34н не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые). ПБУ 6/01 не содержит никаких дополнительных ограничений на включение неотделимых улучшений в состав основных средств, за исключением общих условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве ОС.

Таким образом, исходя из требований ПБУ 6/01 произведенные арендатором неотделимые улучшения необходимо включить в состав собственных основных средств. Несмотря на то, что эти положения не соответствуют гражданско-правовому статусу неотделимых улучшений, Минфин России придерживается именно такой позиции, отмечая, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды (письма Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 13.03.2012 N 03-05-05-01/15, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17). При этом в ряде случаев с подобным подходом согласны и судьи (смотрите, например, решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12).

Если согласиться с этим мнением, то учет капитальных вложений в неотделимые улучшения должен вестись в общем порядке учета ОС до момента выбытия арендуемого объекта.

Поэтому если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958).

По вопросу пересмотра кадастровой стоимости после завершения капитальных вложений на объекте недвижимого имущества у арендодателя отмечаем, что согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ) кадастровый учет осуществляется в связи с образованием или созданием объекта недвижимости, прекращением его существования либо изменением уникальных характеристик объекта недвижимости или указанных в ст. 7 данного федерального закона сведений об объекте недвижимости.

В силу п. 2 ст. 16 Закона N 221-ФЗ кадастровый учет в связи с изменением характеристик объекта недвижимости осуществляется на основании документов, представленных заявителем. Датой завершения кадастрового учета признается день внесения органом кадастрового учета в государственный кадастр недвижимости новых сведений о соответствующем объекте недвижимости (в том числе при учете изменений объекта недвижимости, учете части объекта недвижимости) (пп. 2 п. 3 ст. 17 Закона N 221-ФЗ).

Согласно положениям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) определение кадастровой стоимости осуществляется для объектов недвижимости, учтенных в государственном кадастре недвижимости, при проведении государственной кадастровой оценки, а также при определении кадастровой стоимости вновь учтенных объектов недвижимости и объектов недвижимости, в отношении которых произошло изменение их количественных и (или) качественных характеристик.

В соответствии со ст. 24.12 Закона N 135-ФЗ государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта РФ или в случаях, установленных законодательством субъекта РФ, по решению органа местного самоуправления не реже чем один раз в пять лет с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка. Таким образом, кадастровая стоимость может изменяться в связи с проведением новой государственной кадастровой оценки.

Порядок определения кадастровой стоимости объектов недвижимости в случае, если в период между датой проведения последней государственной кадастровой оценки и датой проведения очередной государственной кадастровой оценки осуществлен государственный кадастровый учет ранее не учтенных объектов недвижимости и (или) в государственный кадастр недвижимости внесены соответствующие сведения при изменении качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимости, влекущем за собой изменение их кадастровой стоимости, утвержден приказом Минэкономразвития России от 18.03.2011 N 113.

Таким образом, кадастровая оценка объектов недвижимости изменяется только в случае утверждения Росреестром новых результатов оценки.

Учет таких изменений осуществляется на основании документов, поступивших в рамках межведомственного взаимодействия (ч. 3 ст. 16 Закона N 221).

Исходя из вышеизложенного внеочередная оценка объекта, в данном случае в связи с передачей в собственность арендатором арендодателю неотделимых улучшений, должна производиться на основании документов, подтверждающих регистрацию таких изменений в рамках межведомственного взаимодействия с утверждением новой кадастровой стоимости.

По нашему мнению, изменение кадастровой стоимости в течение года не влияет на исчисление налога на имущество у арендодателя. Так как согласно п. 2 ст. 375 НК РФ следует, что налоговая база, размер которой зависит от кадастровой стоимости, определяется на конкретную дату - 1 января года, являющегося налоговым периодом*(1).

Законодательством не предусмотрено специального порядка определения налоговой базы при изменении кадастровой стоимости в течение налогового периода.

На сегодняшний день отсутствуют официальные разъяснения по данному вопросу, арбитражная практика также не сложилась. В отсутствие разъяснений, полагаем можно принять во внимание сложившийся на сегодняшний день подход к исчислению земельного налога в случаях изменения кадастровой стоимости.

В связи со сложившимся подходом в отношении земельного налога подход, относящийся к налогу на имущество, может быть решен аналогично, но это является лишь нашим экспертным мнением.

Однако обращаем Ваше внимание на то, что это разные налоги и их исчисление регулируются разными нормами налогового законодательства.

Для целей исчисления налога на имущество указана только одна дата (1 января). Таким образом, можно сделать вывод, о том, что эта дата не может изменяться в течение налогового периода, в том числе в результате создания неотделимых улучшений произведенных как арендатором, так и арендодателем.

Обращаем Ваше внимание на разъяснения представителей финансового ведомства в письме от 04.03.2014 N 03-05-05-01/9272, согласно которым, если в качестве налоговой базы по налогу на имущество организаций определяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества в соответствии со ст. 378.2 НК РФ, являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания, в связи с чем п. 1 ст. 375 НК РФ к данным объектам не применяется.

Таким образом, переданные арендодателю неотделимые улучшения здания, произведенные арендатором, будут облагаться налогом на имущество у арендодателя не отдельно, а в составе всего здания из расчета его кадастровой стоимости.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

5 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Налоговым периодом признается календарный год (п. 1 ст. 379 НК РФ).