Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации считается ошибкой.

При этом нормы ПБУ 22/2010 выделяют существенные и не существенные ошибки.

В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, организация должна самостоятельно определить в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок определения и критерии существенности ошибок.

В письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 указывается, что при определении существенности ошибки принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов.

На наш взгляд, при определении существенности организация может исходить из того, на сколько процентов ошибка (совокупность ошибок) искажает соответствующую статью бухгалтерского баланса. Для этого необходимо установить предельный процент искажения статьи бухгалтерского баланса, например 5%. При этом существенной будет считаться ошибка (совокупность ошибок), превышающая установленное организацией значение. При определении уровня существенности организации следует учитывать и положения ст. 15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается, в том числе, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Кроме того, по нашему мнению, при определении существенности ошибки (совокупности ошибок) может учитываться и процентное отношение величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к валюте баланса.

В любом случае при квалификации ошибки в качестве существенной следует исходить из того, может ли она повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором была допущена ошибка, или нет.

Как уже отмечалось, ошибка признается существенной, если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основании отчетности, составленной за отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010). Таким образом, полагаем, что уровень существенности определяется исходя из показателей отчетности за отчетный период, в котором были допущены ошибки. В рассматриваемой ситуации для определения уровня существенности должны быть использованы показатели бухгалтерского учета за 2012 год.

В соответствии с п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете напрямую зависит от того, являются они существенными или нет.

Исправление существенных ошибок

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Отметим, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета (п. 9 ПБУ 22/2010).

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть информацию в отношении существенных ошибок, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).

Таким образом, в бухгалтерском учете текущего периода организации в месяце выявления ошибок 2012 года должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 84 Кредит 60

- отражены неучтенные расходы за 2012 год.

В представляемой бухгалтерской отчетности за 2014 год согласно п. 9 ПБУ 22/2010 производится ретроспективный пересчет сравнительных показателей. В рассматриваемом случае пересчитанные показатели по счетам 84 и 60 за 2012 и 2013 годы отразятся в бухгалтерском балансе за 2014 год в графах "На 31 декабря 2013 г." и "На 31 декабря 2012 г.".

Исправление несущественных ошибок

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, то есть в корреспонденции со счетом 91 (смотрите План счетов и Инструкцию).

В данном случае в месяце выявления ошибок в бухгалтерском учете организации следует сделать проводки:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- отражены неучтенные расходы за 2012 год.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в учете и отчетности.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

5 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.