Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если трейлер к мультфильму будет использоваться организацией более 12 месяцев, в бухгалтерском учете его следует учитывать как отдельный объект нематериальных активов или в составе сложного объекта нематериальных активов, включающего мультфильм и трейлер. В налоговом учете в этом случае трейлер должен быть учтен как нематериальный актив.

Если трейлер к мультфильму будет использоваться организацией менее 12 месяцев, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы на его создание следует учитывать в составе расходов на рекламу.

Обоснование вывода:

Результатами интеллектуальной деятельности являются, в том числе, произведения науки, литературы и искусства (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Согласно ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Объектами авторских прав являются, в частности, аудиовизуальные произведения независимо от достоинств и назначения произведений (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).

Аудиовизуальным произведением является произведение, состоящее из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств. Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации (п. 1 ст. 1263 ГК РФ).

Бухгалтерский учет расходов на создание трейлера

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) произведения науки, литературы и искусства принимаются к учету в составе нематериальных активов при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007.

Пунктом 5 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Вопрос о том, как учитывать трейлеры к аудиовизуальным произведениям, законодательно не регламентирован.

С одной стороны, рекламный ролик сам по себе не является произведением науки, литературы и искусства, с другой - в его отношении выполняются все условия для учета в качестве нематериального актива, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007, а именно:

- планируется, что использование трейлера повысит внимание широкого круга лиц к создаваемому мультфильму, что, в свою очередь, повлечет увеличение экономических выгод организации от использования мультфильма;

- организация обладает исключительным правом на трейлер, созданный в рекламных целях, так же как и на мультфильм, созданный для передачи в прокат и получения дохода;

- трейлер идентифицируется как отдельный объект, предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) и не предполагается его продажа (в течение 12 месяцев);

- у трейлера отсутствует материально-вещественная форма, однако его фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена.

Поэтому полагаем, что организация вправе самостоятельно определить порядок учета трейлера к мультфильму в рассматриваемой ситуации.

В случае учета трейлера и мультфильма в качестве одного объекта нематериальных активов расходы на создание трейлера и расходы, связанные с обеспечением условий для его использования, будут увеличивать фактическую (первоначальную) стоимость этого объекта. Если же организация примет решение учитывать трейлер в качестве отдельного нематериального актива, указанные расходы будут формировать фактическую (первоначальную) стоимость самого трейлера (п.п. 6-9 ПБУ 14/2007).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусмотрено, что фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами затрат на его создание:

Дебет 08, субсчет "Создание нематериальных активов" Кредит 02, 10, 70, 69, 60

- в стоимости трейлера (сложного объекта нематериальных активов, включающего мультфильм и трейлер) учтены расходы на его (их) создание и обеспечение условий для его (их) использования.

Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта нематериальных активов при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Дебет 04 Кредит 08, субсчет "Создание нематериальных активов"

- отражена первоначальная стоимость трейлера (сложного объекта нематериальных активов, включающего мультфильм и трейлер).

Как было отмечено выше, учет трейлера в нематериальных активах обусловлен, в том числе, периодом его использования, превышающим 12 месяцев. В случае если трейлер будет использоваться организацией менее 12 месяцев, то расходы на его создание могут быть учтены в составе рекламных расходов.

Частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В силу п.п. 4, 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы на рекламу являются для организаций расходами по обычным видам деятельности.

Расходы на создание видеоролика следует учитывать на даты оформления первичных учетных документов, подтверждающих факт их осуществления, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99, п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. 17 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

С учетом положений Инструкции полагаем, что учет рассматриваемых расходов следует отразить записью:

Дебет 44 Кредит 02, 10, 70, 69, 60

- в составе рекламных расходов учтены расходы на создание трейлера и обеспечение условий для его использования.

Отметим также, что в случае принятия трейлера к учету в качестве отдельного нематериального актива в составе расходов на рекламу должны учитываться суммы начисленной амортизации с его фактической (первоначальной) стоимости, что отразится в учете записью:

Дебет 44 Кредит 05

- в составе рекламных расходов учтены амортизационные отчисления с фактической (первоначальной) стоимости трейлера.

Налоговый учет расходов на создание трейлера

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на аудиовизуальные произведения относятся к нематериальным активам. Этой же нормой предусмотрено понятие нематериальных активов, условия для признания объектов интеллектуальной собственности в этом качестве и порядок определения их первоначальной стоимости.

Так, нематериальными активами признаются, в частности, созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Вышеуказанные объекты учитываются в налоговом учете в составе нематериальных активов при наличии способности приносить экономические выгоды организации и надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, налоговое законодательство прямо предусматривает учет трейлера к мультфильму в составе нематериальных активов при выполнении в его отношении следующих условий:

- использование трейлера направлено на увеличение экономических выгод организации;

- организация располагает надлежаще оформленными документами, подтверждающими его существование и (или) исключительного права на него;

- организация планирует использовать трейлер в течение периода времени, превышающего 12 месяцев;

- первоначальная стоимость трейлера составляет более 40 000 рублей.

В случае выполнения указанных условий трейлер должен быть учтен организацией в качестве нематериального актива (смотрите также письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454). При этом суммы амортизации, начисленные с его первоначальной стоимости, должны учитываться в целях налогообложения прибыли в составе расходов на рекламу (письма Минфина России от 15.06.12 N 03-03-10/71 (письмом ФНС России от 27.06.12 N ЕД-4-3/10519@ направлено в нижестоящие инспекции для использования в работе), от 26.03.12 N 03-03-06/1/157).

В то же время в случае невыполнения условий для учета рекламного трейлера в качестве нематериального актива, например в случае его использования менее 12 месяцев, такой трейлер не подлежит учету в составе нематериальных активов, а расходы на его создание для целей налогового учета следует учитывать в составе расходов на рекламу в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ при выполнении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 N 04АП-2515/13, ФАС Московского округа от 16.03.2012 N Ф05-14972/11 по делу N А40-100845/2010 (определением ВАС РФ от 25.06.2012 N ВАС-7871/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 14.02.2011 N КА-А40/189-11 по делу N А40-173806/09-112-1417, ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-948/2006).

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

В свою очередь, пунктом 4 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на иные виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Вопрос о том, должны ли в рассматриваемой ситуации нормироваться расходы на создание трейлера в случае, если такой трейлер не будет учитываться как нематериальный актив, законодательно не урегулирован.

В письме от 28.10.2008 N 03-03-06/1/608 Минфин России разъяснил, что расходы на создание ролика фильма, относящиеся к рекламным в соответствии с Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" и отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В то же время вышеуказанные разъяснения Минфина России не являются исчерпывающими.

Из прямого прочтения п. 4 ст. 264 НК РФ следует, что расходы на рекламные мероприятия учитываются в полном объеме, если эти мероприятия осуществляются, в частности, через средства массовой информации и информационно-телекоммуникационные сети. В письме Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29764 разъясняется, что экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты по созданию и размещению рекламного видеоролика в средствах массовой информации могут быть учтены в составе расходов на рекламу для целей налогообложения прибыли организаций в полном объеме.

Учитывая, что в силу п.п. 4 и 13 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" сеть "Интернет" является информационно-телекоммуникационной сетью, полагаем, что затраты по созданию и размещению рекламного видеоролика в сети "Интернет" могут быть учтены в составе расходов на рекламу для целей налогообложения прибыли организаций в полном объеме в случае их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Такой вывод следует и из писем Минфина России от 08.08.2012 N 03-03-06/1/390, от 16.12.2011 N 03-11-11/317, от 05.04.2010 N 03-11-06/2/48, от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136, от 15.07.2009 N 03-11-09/248, от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41.

В рассматриваемой ситуации трейлер к мультфильму создается и в целях его трансляции на выставках. Полагаем, что это обстоятельство создает в рассматриваемой ситуации дополнительные налоговые риски.

Представители налоговых органов разъясняют, что к ненормируемым расходам на участие в выставках следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в подобных выставках. Иные расходы подлежат нормированию (письма УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11376.2, Управления МНС по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944, Управления МНС по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/4/69784).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что в случае, если выставки, в которых участвует организация, не зарегистрированы как средства массовой информации, при учете расходов на создание трейлера в полном объеме не исключены претензии со стороны налоговых органов (письма Минфина России от 17.05.2013 N 03-03-06/1/17267, от 06.12.12 N 03-03-06/1/631, от 04.12.12 N 03-03-06/1/623).

Полагаем, что во избежание таких претензий организации следует обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Напомним, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым или налоговым органом, признается одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

11 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.