Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемом случае расходы на покупку тренажера не могут быть учтены в целях налогообложения.

Обоснование вывода:

Порядок определения расходов для налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, определен ст. 346.16 НК РФ. Перечень расходов, на которые налогоплательщик может уменьшить доходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию (смотрите, например, письмо Минфина России от 02.07.2012 N 03-11-06/2/81, письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2011 N 16-15/116615@).

Расходы на приобретение спортивного инвентаря, равно как и расходы на расходы на проведение мероприятий по развитию физической культуры и спорта, в указанном перечне не поименованы.

Отметим, что, в отличие от главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения", в главе 25 "Налог на прибыль" перечень принимаемых к налоговому учету затрат является открытым. Для учета того или иного вида расхода необходимо только соблюдение требований ст. 252 НК РФ: экономическая обоснованность, документальная подтвержденность и направленность на получение дохода.

Однако налоговые органы и представители финансового ведомства выражают мнение, что даже налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, не вправе учитывать затраты на проведение мероприятий по развитию физической культуры и спорта и иные аналогичные затраты. Смотрите, например, письма Минфина России от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 21-11/082010@.

Дело в том, что п. 29 ст. 270 НК РФ НК РФ содержит прямой запрет на учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в частности расходов на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, а также других аналогичных расходов, произведенных в пользу работников.

Как Вами справедливо отмечено, приказом Минтруда России от 16.06.2014 N 375н (далее - Приказ N 375н), вступившим в силу с 08.07.2014, Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению профессиональных рисков (утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н (далее - Типовой перечень)) дополнен п. 32 о реализации мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, в которые включены в том числе приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря.

При этом пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Получается, что расходы на покупку спортинвентаря могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Однако, по мнению Минфина России (письмо от 17.10.2014 N 03-03-06/1/52376), несмотря на дополнение Типового перечня п. 32, расходы на проведение мероприятий по развитию физической культуры и спорта все равно не учитываются для целей налогообложения прибыли (в том числе по основанию, предусмотренному пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), в силу прямого запрета, установленного п. 29 ст. 270 НК РФ (изменения в который до настоящего времени не внесены). Поэтому, скорее всего, включение рассматриваемых расходов в состав прочих расходов даже у организации, находящейся на общей системе налогообложения по названному пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, контролирующие органы при проверке могут счесть неправомерным. Обращаем внимание, что высказанная нами позиция является нашим экспертным мнением.

Таким образом, мы видим, что даже при общем режиме налогообложения вопрос об учете расходов на покупку спортинвентаря, а также на проведение различных физкультурных и спортивных мероприятий является спорным.

Обращаем Ваше внимание, что, в отличие от гл. 25 НК РФ, расходы на обеспечение нормальных условий труда ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-11-11/22 и от 26.01.2007 N 03-11-04/2/19, от 06.12.2013 N 03-11-11/53315. То есть, в отличие от гл. 25 НК РФ, гл. 26.2 НК РФ не содержит основания, под которое можно было бы "подвести" рассматриваемые нами затраты (даже с учетом появления п. 32 в Типовом перечне).

В этой связи мы пришли к выводу, что расходы на покупку тренажера и иного спортивного инвентаря не могут быть учтены при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

По поводу отнесения данных расходов в группу материальных затрат отметим следующее. Действительно, пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает, что доходы могут быть уменьшены на материальные расходы. При этом материальные расходы, указанные в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются к учету в целях исчисления налоговой базы в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Перечень материальных расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, и порядок их учета регламентированы нормами ст. 254 НК РФ. Пунктом 1 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что к материальным затратам относятся, в частности, расходы:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

По нашему мнению, формулировка "другие хозяйственные нужды" не позволяет отнести в состав материальных затрат спортинвентарь, приобретенный в целях проведения мероприятий по развитию физической культуры и спорта (но не для реализации, например, услуг тренажерного зала). Термин "хозяйственные нужды" законодательством РФ не определен. Под расходами на хозяйственные нужды обычно понимаются затраты на приобретение канцелярских или хозяйственных принадлежностей, бытовой химии, на оплату мелкого ремонта и т.п., то есть те затраты, которые прямо связаны с хозяйственной деятельностью организации. Мы считаем, что тренажер и иной спортинвентарь с данной деятельностью никак не связаны.

Отметим также, что единственная, на наш взгляд, возможность (да и она является спорной) учесть спортинвентарь в расходах при применении УСН - это учет его в составе основных средств.

Так, в силу пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при расчете налоговой базы могут быть учтены расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях исчисления налога в связи с применением УСН в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Напомним, что на основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. При этом установлено, что указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными.

Таким образом, получается, что при УСН в качестве расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть учтены затраты на покупку любого имущества, которое отвечает используемому в ст. 256 НК РФ понятию "амортизируемое имущество" и приобретение которого экономически оправдано для организации.

На наш взгляд, с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, каждая организация вправе самостоятельно принять решение о том, какие затраты ей необходимы для ведения предпринимательской деятельности. И если организация полагает, что наличие тренажера каким-либо образом способствует развитию производственного процесса, что в конечном итоге приводит к увеличению доходов организации, то данный тренажер может быть учтен в составе основных средств.

Существуют даже примеры судебной практики, из которых следует, что аналогичные расходы можно учесть в целях налогообложения прибыли. Так, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 05.09.2011 N Ф09-5411/11 по делу N А07-20330/2010 судьи посчитали, что при расчете налога на прибыль могут быть учтены расходы на амортизацию спортивного инвентаря (дорожка электробеговая, велотренажер и бильярдный стол). Тем не менее нужно понимать, что правомерность отражения в составе основных средств затрат на покупку спортинвентаря, скорее всего, придется доказывать в суде.

Однако к рассматриваемому случаю данный вариант в любом случае не применим, так как стоимость тренажера составляет менее 40 000 рублей, то есть он не относится к понятию "амортизируемое имущество" и, как следствие, применяемому в гл. 26.2 НК РФ понятию "основное средство".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

13 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.