Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации затраты арендатора по доведению помещения во вновь возведенном здании (переданного арендатору без окончательной планировки, напольных покрытий, внутренней отделки и т.д.) до состояния, пригодного к использованию, осуществляемые в рамках предварительного договора аренды, на наш взгляд, следует учитывать в составе капитальных вложений в объекты арендованного имущества (неотделимых улучшений) в порядке, установленном п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ. При этом списание произведенных затрат через механизм амортизации во избежание налоговых рисков организации следует начать только с момента заключения основного договора аренды.

Обоснование позиции:
Для целей налогообложения прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что такие расходы экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Затраты арендатора на осуществление работ по приведению арендованного помещения (в том числе по предварительному договору аренды) в состояние, пригодное для ведения своей деятельности, являются для него экономически обоснованными затратами. При этом глава 25 НК РФ предусматривает возможность учета арендатором в целях налогообложения прибыли затрат на осуществление отделочных работ арендованного имущества в составе расходов на ремонт (ст. 260 НК РФ) либо в составе капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ) в зависимости от характера и видов произведенных строительно-монтажных работ.
Расходы на капитальный ремонт арендованного основного средства (если они не возмещаются арендодателем) признаются для целей налогообложения прибыли арендатором в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п.п. 1, 2 ст. 260 НК РФ). В то же время капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, признаются амортизируемым имуществом арендатора, стоимость которого относится на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Таким образом, арендатор вправе учесть амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям арендованного помещения для целей налогообложения прибыли при наличии (п. 1 ст. 258, ст. 252 НК РФ):
- согласия арендодателя на осуществление неотделимых улучшений;
- условия в договоре аренды о том, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендатору;
- документального подтверждения и экономического обоснования расходов.
Необходимо также учитывать условия отнесения имущества к амортизируемому, установленные п. 1 ст. 256 НК РФ, в том числе стоимостной критерий (в настоящее время - 40 000 руб.).
При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).
Понятие "реконструкция" содержится в п. 2 ст. 257 НК РФ, следовательно, для целей налогообложения необходимо руководствоваться именно этим понятием (смотрите также письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87). При этом в настоящее время ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не определяют понятие "неотделимые улучшения", а также не содержат конкретного перечня работ, которые могут быть включены в состав неотделимых улучшений. В таком случае необходимо обратиться к иным отраслям законодательства, регламентирующим данный вопрос (ст. 11 НК РФ).
Так, согласно ст. 623 ГК РФ отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать их отдельно. Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что неотделимыми считаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для его назначения и целостности. При этом под улучшениями понимаются работы капитального характера, повышающие (изменяющие) качественные характеристики объекта. Изменение арендованного имущества, направленное не на его улучшение, а на устранение естественного износа или повреждений, возникших в период его использования арендатором, не считаются неотделимым улучшением арендованного имущества (постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 2856/11, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2009 по делу N А19-14583/08-15). Иными словами, к неотделимым улучшениям относятся капитальные вложения, приводящие к улучшению технических и качественных характеристик основных средств, неотделимого характера. Демонтаж таких улучшений нанесет помещению существенный ущерб и приведет к необходимости проведения ремонтных работ (постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11). При ремонте производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные*(1).
В рассматриваемой ситуации помещение во вновь возведенном здании передается арендатору без окончательной планировки, напольных покрытий, внутренней отделки и т.д. То есть арендатор, осуществив отделочные работы, улучшает качественные характеристики арендованного помещения, а отделочные материалы, демонтаж которых приведет к невозможности эксплуатации помещений без повторной их отделки, становятся неотъемлемой частью помещения. В связи с изложенным, полагаем, что в данном случае затраты арендатора по доведению помещения до состояния, пригодного к использованию, следует учитывать в составе капитальных вложений в объекты арендованного имущества (неотделимых улучшений). Принятие указанных затрат в текущих расходах, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговых органов.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2012 N Ф04-2052/12 по делу N А70-8024/2011 суд указал, что в случае, когда арендодатель передал помещение арендатору с черновой отделкой (дверные проемы, пластиковые окна без откосов и подоконников, полы без цементной стяжки, стены и потолки не оштукатурены), такие работы признаются неотделимыми улучшениями.
Высшим Арбитражным судом было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ дела N А12-16147/2012 Арбитражного суда Волгоградской области для пересмотра (определение ВАС РФ от 25.10.2013 N ВАС-14378/13). Суд установил, что выполненные работы, указанные в договорах, дополнительных соглашениях, произведенные в арендуемых помещениях, являются капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений, в связи с чем подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования. В данном случае речь шла, в частности, о перепланировке помещения, изменении элементов поверхности стен, полов и потолка помещения (выполнение выравнивающей стяжки, покрытие пола линолеумом, ковролином, керамической плиткой), установке дверей, дверной фурнитуры, любого инженерного оборудования, устройстве санузлов и другое. Суд указал, что в рассматриваемом случае имеет место не замена или восстановление, а улучшение имущества, полученного в пользование после определенного этапа строительства - завершения общестроительных работ с целью производства комплекса работ по планировке и отделке помещений на определенной площади и последующей эксплуатации доведенного до состояния готовности имущества.
В то же время в рассматриваемой ситуации арендатор осуществляет работы еще на стадии заключения предварительного договора аренды. По мнению контролирующих органов, арендатор в данном случае вправе учесть в целях налогообложения прибыли капитальные вложения в имущество, которое он планирует в дальнейшем арендовать. При этом начисление амортизации по таким объектам арендаторы могут начислять только с момента заключения основного договора аренды (письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435, УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 N 16-15/096958@, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 21.02.2013 N А40-2055/12-20-9).
Таким образом, стоимость рассматриваемых строительно-монтажных работ (осуществленных с согласия арендодателя и невозмещаемых последним), произведенных арендатором в рамках предварительного договора аренды, на наш взгляд, должна быть отражена в составе расходов арендатора, учитываемых в целях налогообложения прибыли, посредством начисления амортизации в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ. Стоимость неотделимых улучшений (без учета НДС, принимаемого к вычету в общеустановленном порядке) относится на расходы в течение срока действия основного договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Начать начисление амортизации капитальных вложений арендатору нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ). При этом полагаем, что в данном случае месяцем ввода в эксплуатацию будет являться месяц, в котором заключен основной договор аренды (письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435).
Однако не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции по данному вопросу, а именно не согласятся с применением в данном случае порядка налогообложения, установленного п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ для амортизации неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств. Такая точка зрения может быть основана на том, что в период строительства объект не обладает качествами, позволяющими использовать его в хозяйственном процессе, до завершения работ, необходимых для ввода здания в эксплуатацию, не может быть сформирована его первоначальная стоимость и, соответственно, объект незавершенного строительства объектом основных средств еще не является. На это указывают и решения отдельных арбитражных судов (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2014 N Ф06-12977/13 по делу N А72-5780/2013).
Однако суды по рассматриваемому вопросу в основном поддерживают налогоплательщиков. Так, в постановлении от 08.10.2013 N 3589/13 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для неприменения положений, предусмотренных п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, только по причине того, что спорные работы производились арендаторами до сдачи объектов в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности общества на них. Суд отметил, что изложенный подход соответствует позиции, выраженной в письмах Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, согласно которой порядок учета затрат капитального характера в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств арендодателя, произведенных арендатором, распространяется и на затраты, осуществленные арендатором по предварительному договору аренды на стадии строительства после выполнения общестроительных работ и приемки арендатором помещений под отделку до ввода объекта строительства в эксплуатацию и регистрации права собственности на него.
В заключение обращаем внимание, что организация самостоятельно решает, какие расходы являются текущими расходами, а какие - капитальными вложениями в арендованные основные средства (письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677). При этом в случае возникновения споров с контролирующими органами окончательное решение по квалификации расходов (в том числе и в качестве неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств) может быть принято только судом с учетом всех фактических обстоятельств и представленных документов на произведенные строительно-монтажные работы (договоров, актов (КС-2, КС-3), проектно-сметной документации и другое).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Предварительный договор аренды;
- Энциклопедия решений. Предварительный договор.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

13 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.