Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации НКО для целей бухгалтерского учета должна установить срок полезного использования НМА в виде исключительных прав на произведение литературы, равный 36 месяцам, а для целей налогового учета - равный 10 годам, но не более срока деятельности организации.

Обоснование вывода:
По договору авторского заказа одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме (п. 1 ст. 1288 ГК РФ).
Договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором (п. 2 ст. 1288 ГК РФ). К такому договору применяются правила ГК РФ о договоре об отчуждении исключительного права, если из существа договора не вытекает иное (п. 3 ст. 1288 ГК РФ).
По договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права (ст. 1285 ГК РФ).
Срок действия исключительных прав организации-заказчика на литературные произведения, приобретенные на основании договора авторского заказа, в таких случаях определяется в соответствии со ст. 1281 ГК РФ, п. 1 которой определяет, в частности, что исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора.

Бухгалтерский учет

НКО в отношении объектов НМА, принятых к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы, применяют положения ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) (п. 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н).
В силу п. 4 ПБУ 14/2007 литературное произведение принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта НМА при выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007, в частности, если оно предназначено для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. "г" п. 3 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 25 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА организация определяет при принятии его к бухгалтерского учету. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания НКО).
НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования.
На основании п. 26 ПБУ 14/2007 НКО определение срока полезного использования НМА производят исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает использовать его в деятельности, направленной на достижение целей своего создания.
При этом установлено, что срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.
Кроме того, п. 25 ПБУ 14/2007 для отдельных видов НМА допускает определять срок полезного использования исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида, что, по нашему мнению, не актуально для рассматриваемой ситуации.
Ввиду того, что в данном случае не представляется возможным надежно определить реальный срок действия исключительных прав организации на литературное произведение при принятии его к учету (неизвестен срок жизни автора), считаем, что при определении срока полезного использования на данный объект НМА следует исходить из ожидаемого срока использования данного актива, в течение которого организация предполагает использовать его в деятельности, направленной на достижение целей своего создания.
В рассматриваемой ситуации НКО планирует использовать литературное произведение в своей деятельности в течение трех лет, соответственно, она должна установить срок полезного использования для данного объекта НМА, равный 36 месяцам. Этот вывод прямо следует из норм ПБУ 14/2007.
Отметим также, что согласно п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Налоговый учет

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Поскольку произведения литературы являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (пп. 1 п. 1 ст. 1225 ГК РФ), при выполнении требований п. 3 ст. 257 НК РФ они будут рассматриваться в качестве НМА для целей налогообложения прибыли, а при выполнении требований п. 1 ст. 256 НК РФ*(1) - в качестве амортизируемого имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого, в частности, объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Пункт 2 ст. 258 НК РФ устанавливает, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика), а по НМА, указанным в пп.пп. 1-3, 5-7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
Как уже отмечалось, гражданским законодательством срок действия исключительных прав на литературное произведение установлен как период в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (ст. 1281 ГК РФ). Получается, что достоверно установить срок действия исключительных прав организации на литературное произведение на момент принятия его к учету невозможно (нельзя определить срок жизни автора).
Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание, что произведения литературы не подпадают под действие пп.пп. 1-3, 5-7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, полагаем, что организация в данном случае должна установить срок полезного использования НМА в целях налогового учета равным 10 годам (но не более срока деятельности организации) (смотрите также письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

12 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Специалисты финансового ведомства неоднократно разъясняли, что требование о величине первоначальной стоимости - 40 000 рублей распространяется и на НМА (смотрите, например, письма Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572, от 15.06.2012 N 03-03-10/71, от 12.03.2012 N 07-02-06/49).