Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Гражданским законодательством не запрещено сторонам устанавливать в договорах с валютной оговоркой любые правила определения курса для расчета цены товаров (работ, услуг). Однако налоговое законодательство оперирует только курсом Центрального банка Российской Федерации (Банка России) на дату определения налоговой базы независимо от условий договора.
В рассматриваемом случае, по нашему мнению, расхождений между курсом, применяемым по условиям договора (максимальное значение курса), и курсом, учитываемым для целей налогового законодательства (официальный курс Банка России), не возникает только при таких условиях расчетов, которые предполагают 100%-ую предоплату.
Для исчисления НДС учитывается предоплата в размере фактически полученных денежных средств, стоимость товара, покрытая предоплатой, для исчисления НДС в дальнейшем не пересчитывается.
При исчислении налога на прибыль применяется аналогичное правило: если договором предусмотрено определять стоимость товаров на дату оплаты, то при полной предоплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не возникают. На дату реализации товаров (работ, услуг) доход рассчитывается исходя из суммы предоплаты.
В случае отсутствия предоплаты (или частичной предоплаты) для расчета как НДС, так и доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, применяется курс Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг), при этом пересчитывается только неоплаченная часть товара (работ, услуг). При получении оплаты возникает суммовая разница между суммой фактически поступивших денежных средств и ранее рассчитанной налоговой базой, учитываемая во внереализационных доходах или расходах при исчислении налога на прибыль.
Разницы в сумме НДС, возникающие при получении оплаты, также относятся на внереализационные доходы или расходы.

Обоснование вывода:
В соответствии с п.п. 1 и 4 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Следовательно, в соответствии с гражданским законодательством стороны могут включить в договор любые условия (ст. 422 ГК РФ).
Одним из существенных условий договора является его цена. Для снижения предпринимательских рисков стороны могут установить цены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также установить иные условия формирования цены (в том числе и установление фиксированного уровня курса) (т.н. договор с валютной оговоркой).
В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях.
Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, исходя из совокупности п.п. 1 и 4 ст. 421 ГК РФ и п. 2 ст. 317 ГК РФ стороны могут установить в договоре особый порядок определения курса валют для определения суммы обязательств, подлежащих оплате (смотрите также п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).
В рассматриваемой ситуации организации заключили договор на оказание услуг, в котором стоимость услуг зафиксирована в иностранной валюте (доллар США, далее - доллар). При этом в договоре предусмотрен максимальный уровень курса - 40 руб. за 1 доллар, по достижении которого цена рассчитывается не по официальному курсу на дату платежа, а по фиксированному курсу - 40 руб./дол.
То есть в период, когда официальный курс не превышает 40,00 руб./дол., цена рассчитывается по официальному курсу на дату оплаты. Если курс, превысив максимальное значение, остается в пределах коридора от 40,01 руб./дол. и до 55,00 руб./дол., цена рассчитывается по фиксированному курсу 40 руб./дол. При превышении курса отметки в 55 руб./дол. сторонами устанавливается новое максимальное значение курса.

Налоговый учет

Для начала отметим, что нормы НК РФ, в отличие от процитированных выше норм гражданского законодательства, предусматривают только один вариант определения курса валют при расчете налоговой базы - официальный курс Банка России на дату отгрузки товаров (работ, услуг) независимо от условий договора*(1).
При этом есть некоторые особенности, зависящие от способа расчетов за товар (работы, услуги), - на условиях полной или частичной предоплаты или без таковой.

НДС

Моментом определения налоговой базы для НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Что касается определения налоговой базы по дню отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), то в отношении договоров, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (далее - договор в валюте с оплатой в рублях), то оно установлено п. 4 ст. 153 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам в валюте с оплатой в рублях моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, то при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется.
Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
А вот в отношении определения налоговой базы по дню оплаты, частичной оплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) такого конкретного правила для оплаты по договорам в валюте с оплатой в рублях не установлено.
То есть можно сделать вывод, что для исчисления НДС с предоплаты не важно, как именно этот аванс был рассчитан (т.е. исходя из какого курса). Главное - при получении предоплаты организация должна исчислить НДС с суммы фактически полученных денежных средств по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Минфин России в письме от 06.07.2012 N 03-07-15/70 указал, что "при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки".
Что касается частичной предоплаты, то в письме от 06.03.2012 N 03-07-09/20 Минфин России указал, что "часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается" (смотрите также письмо Минфина России от 17.02.2012 N 03-07-11/50).
Таким образом, при получении:
- полной предоплаты налоговая база по НДС исчисляется из суммы фактически полученных денежных средств и не пересчитывается при отгрузке товара (работ, услуг);
- частичной предоплаты налоговая база по НДС исчисляется из суммы фактически полученных денежных средств, а при отгрузке товара (работ, услуг) пересчитывается по курсу Банка России на дату отгрузки только неоплаченная часть товара (работ, услуг)*(2).
При отгрузке товара (работ, услуг) без предоплаты налоговая база рассчитывается по курсу Банка России на дату отгрузки и уже не пересчитывается. А разницы в сумме налога, возникающие при получении оплаты, учитываются при расчете налога на прибыль согласно п. 11.1 ст. 250 или пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Налог на прибыль

В целях применения главы 25 НК РФ различают договоры, в которых цена выражена в валюте иностранного государства, и договоры, в которых цена выражена в условных единицах. При этом при исполнении первых могут возникнуть курсовые разницы, вторых - суммовые.
При этом нормами НК РФ не определено конкретно, к какому виду относятся договоры, в которых обязательства выражены в иностранной валюте, но подлежат оплате в рублях. По нашему мнению, такие договоры необходимо рассматривать для целей исчисления налога на прибыль как договоры, в которых цена выражена в условных единицах (смотрите также постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12, ФАС Московского округа от 05.02.2014 N Ф05-18102/13 по делу N А41-10923/2013).
Согласно части четвертой ст. 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банка России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.
При этом в соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу*(5) условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Для внереализационных расходов пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено аналогичное правило - таковыми признаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу*(3) условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Согласно пп. 1 п. 7 ст. 271, пп. 1 п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается доходом (расходом) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги). Отметим, что в силу п. 19 ст. 270 НК РФ суммовые разницы определяются в налоговом учете без НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804).
Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают.
Позиция Минфина России и ФНС России об отсутствии обязанности пересчета рублевой оценки стоимости товара (работ, услуг), требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (с оплатой в рублях) в случае предоплаты, неоднократно излагалась в официальных письмах (смотрите, например, письма Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/439, от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/210, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049795@, от 10.02.2010 N 16-15/013804, от 02.02.2010 N 16-15/009823, от 06.12.2007 N 20-12/116284, от 29.06.2007 N 20-12/62182).
Арбитражная практика по данному вопросу также свидетельствует о том, что суммовые разницы в части предварительной оплаты не возникают (постановления ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А65-9215/2008, ФАС Московского округа от 28.05.2007 N КА-А40/4537-07, ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2014 N 09АП-45454/13).
Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах:
- ранее полностью оплаченных - доходы определяются как сумма фактически полученной предварительной оплаты и не пересчитываются, суммовые разницы не возникают;
- ранее частично оплаченных - доходы определяются в сумме частичной оплаты, неоплаченная часть пересчитывается по курсу Банка России на дату реализации, в связи с чем при получении оставшейся части оплаты возникает суммовая разница.
При реализации товаров (работ, услуг) без предоплаты налоговая база рассчитывается по курсу Банка России на дату реализации и уже не пересчитывается. При получении оплаты возникает суммовая разница между суммой фактически поступивших денежных средств и ранее рассчитанной налоговой базой, учитываемая во внереализационных доходах или расходах.
При этом текущей переоценки дебиторской задолженности, выраженной в долларах, на отчетную дату НК РФ не предусматривает. Иными словами, после реализации дебиторскую задолженность следует пересчитать только на дату ее погашения (письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).

К сведению:
С 1 января 2015 года Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 81-ФЗ) в целях сближения правил налогового и бухгалтерского учета в главу 25 НК РФ вносятся изменения, которыми, в частности, исключается понятие "суммовые разницы" в целях НК РФ и отменяются:
- часть четвертая ст. 316 НК РФ;
- п. 11.1 ст. 250 НК РФ
- пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и другие нормы, касающиеся суммовых разниц.
Одновременно введено правило, согласно которому доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату признания дохода. Но при этом введено специальная норма, в силу которой: "если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу" (п. 8 ст. 271 НК РФ в будущей редакции).
Обращаем внимание, что в силу п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу Закона N 81-ФЗ, т.е. по ныне действующим правилам.
Кроме этого, обращаем внимание, что, отменив в главе 25 НК РФ нормы, касающиеся суммовых разниц, законодатель не изменил положения п. 4 ст. 153 НК РФ, а просто заменил слова "суммовые разницы" на "разницы в сумме".
Таким образом, для договоров в валюте с оплатой в рублях, когда моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав и после 01.01.2015 при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы должны пересчитываться в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

24 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Мы не обнаружили примеров судебной практики, в которых арбитры приходили бы к выводу, что налогоплательщик при расчете налогов имеет право учитывать условия договора, устанавливающие особый порядок определения курса валюты, в частности аналогичный рассматриваемому. Обнаружено одно судебное решение - постановление ФАС Московского округа от 16.07.2014 N Ф05-7375/14 по делу N А40-72298/2013, в котором судьи учли, что сторонами сделки зафиксирован конкретный курс доллара США, и пришли к выводу, что при расчете налогооблагаемых доходов (расходов) стороны имели право применять этот фиксированный курс, а не курс Банка России на дату реализации, как это предусмотрено ст. 316 НК РФ.
Однако, учитывая, что судьи при рассмотрении дела учитывают конкретные, индивидуальные обстоятельства (недоступные нам), то одно такое решение не может свидетельствовать в пользу применения этого примера судебной практики в рассматриваемой нами ситуации.
*(2) При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная с предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав), принимается к вычету (смотрите также письма Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-15/130, ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921).
*(3) Из системного анализа приведенных в данном разделе ответа писем Минфина России, ФНС и примеров судебной практики мы пришли к выводу, что под "установленным соглашением сторон курсом" в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ подразумевается установленная сторонами дата определения курса - дата оплаты, дата отгрузки или иная дата, оговоренная сторонами сделки.