Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может признать расходами любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом понесенные налогоплательщиком расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, принимаются в целях налогообложения с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Налоговое законодательство РФ не содержит определения рекламных расходов. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В частности, понятие рекламы дано в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (смотрите также письма Минфина России от 26.01.2012 N 03-03-06/1-34, от 13.07.2011 N 03-03-06/1/420, от 04.08.2010 N 03-03-06/1/520, ФНС России от 05.09.2011 N ЕД-4-3/14401@).
Следовательно, квалифицирующими признаками рекламы являются следующие: информация адресована неопределенному кругу лиц и направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования (письмо ФНС России от 15.07.2011 N ЕД-4-3/11460@).
Понятие неопределенного круга лиц поясняется в письме Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 N АЦ/4624 (доведено письмом ФНС от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348). Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
В рассматриваемой ситуации образцы продукции передаются конкретным потенциальным покупателям по их просьбе.
Следовательно, в данной ситуации затраты на передачу образцов потенциальным покупателям для лабораторных испытаний не могут быть признаны расходами на рекламу, поскольку лица, которым направляются образцы продукции, известны. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 27.12.2012 N 03-03-06/1/727, от 05.07.11 N 03-03-06/1/392, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655, от 29.11.2006 N 03-03-04/1/801.
В отношении передачи образцов продукции (товаров) потенциальным покупателям представители Минфина России в письме от 15.12.2010 N 03-03-06/1/777 разъяснили, что если образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, то затраты на их производство не относятся к рекламным расходам. В данном случае имеет место безвозмездная передача имущества. При этом на основании п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Смотрите также письма Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90, от 24.04.06 N 03-03-04/1/390.
В то же время в отдельных случаях контролирующие органы разрешают учитывать подобные затраты в целях налогообложения прибыли.
Например, в письме УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582, разъясняется, что указанные расходы могут быть признаны экономически оправданными, если передача образцов способствовала заключению договоров на поставку с конкретной организацией, которой были переданы образцы и, следовательно, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как прочие расходы.
В отношении рассылки рекламных буклетов потенциальным покупателям представители Минфина России в письмах от 29.11.13 N 03-03-06/2/51839, от 15.07.13 N 03-03-06/1/2756, от 04.07.13 N 03-03-06/1/25596 разъяснили, что "если налогоплательщик намеревается осуществлять рассылку рекламных буклетов на конкретные адреса с указанием фамилии, имени, отчества конкретных получателей, то эти расходы признаются расходами, связанными с реализацией этих товаров и могут учитываться в целях налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса".
В письме УФНС России по г. Москве от 18.08.2006 N 20-12/74671 представители налогового ведомства разъяснили, что затраты на изготовление и адресную рассылку каталогов товаров являются расходами, связанными с реализацией, подлежащими учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (при соблюдении положений ст. 252 НК РФ). Смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2008 N 20-12/091764, от 18.02.2008 N 20-12/015163.
Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, и Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, а не о ее результате. Причем бремя доказательства необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Подобные разъяснения приводят и специалисты финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 08.08.2012 N 03-03-06/1/390, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567).
В рассматриваемой ситуации передача образцов продукции потенциальным покупателям направлена на осуществление деятельности, от которой организация получает доход, поскольку изначально планируется сотрудничество с лицами, которым передаются образцы продукции.
Поэтому, если организация сможет доказать (документально подтвердить), что передача потенциальным клиентам образцов продукции направлена на продвижение этой продукции на рынке, полагаем, что такие расходы могли бы быть признаны на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Это признание проще осуществлять при наличии договорных отношений хотя бы в форме соглашения о проведения испытаний или предварительного договора, в котором стороны обязуются заключить в будущем договор о поставке продукции (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (ст. 492 ГК РФ).
Такое оформление отношений может служить в целях подтверждения направленности производимой передачи образцов продукции, а двусторонние акты, составляемые в рамках таких соглашений (договоров), в которых отражается цель осуществления передачи образцов продукции, полученный эффект и прочее, могут служить документальным подтверждением осуществленных затрат.
По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442, от 12.04.2011 N 03-03-06/1/231, понесенные в рамках предварительного договора расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли после заключения основного договора. Из судебной практики следует, что суды признают за налогоплательщиком право учесть расходы, понесенные в рамках предварительного договора, даже в том случае, если основной договор заключен не будет. Например, такой вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2010 по делу N А81-883/2009.
Отметим, что приведенные письма и решение связаны с осуществлением иной хозяйственной деятельности, не относящейся к рассматриваемой в вопросе. Тем не менее логика официальных органов, представленная в них, подтверждает тот вывод, что если в рассматриваемой ситуации организация примет решение учесть осуществленные затраты для целей налогообложения прибыли, то правомерность такого решения, скорее всего, ей придется доказывать в суде.

НДС

Для целей исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), являющейся объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Кроме того, на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, также является объектом обложения НДС.
По указанному основанию объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088).
По нашему мнению, возникновение налоговой базы по НДС в рассматриваемой ситуации может напрямую зависеть от квалификации понесенных расходов в целях налогообложения прибыли.
В том случае, если стоимость продукции, передаваемой потенциальным покупателям, не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, со стоимости переданных образцов продукции организации придется начислить НДС. В ином случае возможны претензии со стороны налоговых органов.
К сожалению, официальными комментариями по подобным ситуациям мы не располагаем. Организация может использовать свое право на обращение за разъяснениями в финансовое ведомство (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются в том числе расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (п. 5 ПБУ 10/99).
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другие) (п. 7 ПБУ 10/99).
На наш взгляд, в данной ситуации расходы на передачу потенциальным покупателям образцов продукции можно рассматривать как расходы, связанные с продажей готовой продукции (при соответствующем документальном оформлении).
Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, предназначен счет 44 "Расходы на продажу" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция)).
По дебету счета 44 накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". Выбранный организацией порядок списания расходов на продажу следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 20 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Если организация решит рассматривать передачу образцов продукции как безвозмездную передачу, то стоимость передаваемых образцов учитывается в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
Отражаются такие расходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (План счетов и Инструкция).

Документальное оформление

Передачу образцов продукции потенциальным покупателям сторонней организации можно оформить:
- товарной накладной по форме ТОРГ-12;
- накладной на отпуск материалов на сторону по форме N М-15;
- иным первичным документом, применяемым Вашей организацией для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
При отправке образцов по почте или иным способом подтверждением расходов по пересылке образцов будут документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ и отвечающие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ, которые будут подтверждать прием работниками почтовой службы или иной подобной организации отправлений, адресованных соответствующим получателям. Это могут быть накладные, почтовые квитанции и (или) иные документы в зависимости от способа отправки и места нахождения получателя (смотрите в связи с этим письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на рекламу;
- Энциклопедия решений. Расходы на рекламу (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

28 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.