Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае налогоплательщик вправе не выполнять требование налогового органа о предоставлении пояснений по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год, как не соответствующее НК РФ.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наряду с документами, служащими основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, вправе требовать также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. Указанному праву налоговых органов корреспондирует предусмотренная пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится, в том числе, посредством налоговых проверок.
Одной из форм текущего документального контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом налогового законодательства является камеральная налоговая проверка (п. 1 ст. 82, п. 2 ст. 87 НК РФ).
Полномочия налоговых органов и порядок проведения камеральных налоговых проверок регулируются ст. 88 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 88 НК РФ определено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Таким образом, из буквального прочтения приведенной нормы следует, что камеральная проверка проводится тем налоговым органом, в который была представлена налоговая декларация.
Отметим, что налоговые декларации представляются налогоплательщиками по месту своего учета (п. 3 ст. 80 НК РФ). Поэтому обычно камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения того налогового органа, в котором налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) состоит на учете.
Однако факт снятия налогоплательщика с учета в налоговом органе, в который была представлена налоговая декларация, не является основанием для прекращения камеральной проверки. Иными словами, если налогоплательщик снялся (снят) с учета в налоговом органе, в котором на момент представления декларации он состоял на учете, то налоговый орган не только имеет право, но и обязан завершить проведение камеральной проверки данной декларации.
Отметим, основанием для прекращения камеральной проверки в отношении ранее поданной налоговой декларации является подача уточненной налоговой декларации. Одновременно этот факт является и основанием для начала новой камеральной проверки в отношении уточненной налоговой декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае уточненная декларация налогоплательщиком не представлялась. То есть оснований для преждевременного прекращения камеральной проверки декларации по налогу на прибыль за 2013 год у налогового органа (у инспекции N 1) не было.
Пунктом 2 ст. 88 НК РФ установлено, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
То есть если, например, декларация по налогу на прибыль за 2013 год была представлена налогоплательщиком 7 марта 2014 года, то проводить камеральную проверку в отношении данной декларации налоговый орган (инспекция N 1) имел право вплоть до 7 июня 2014 года. То есть в данном случае камеральная проверка могла производиться в отношении налогоплательщика и после его снятия с учета (в июне 2014 года) в данной ИФНС.
На основании п. 3 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе выставить требование о предоставлении необходимых пояснений в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
Кроме того, право истребования документов, в соответствии со ст.ст. 93 и 93.1 НК РФ, налоговым органам предоставлено также при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля. Такие мероприятия, на основании п. 6 ст. 101 НК РФ, могут быть назначены в рамках процедуры рассмотрения акта и иных материалов камеральной налоговой проверки. Соответствующее решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. На их проведение НК РФ отведен срок, не превышающий один месяц.
Следовательно, в рамках проведения камеральной налоговой проверки (или в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля) налоговый орган имеет право запросить у налогоплательщика необходимые пояснения. И налогоплательщик, даже в том случае, если на момент получения такого требования он в этой инспекции на учете не состоит, обязан указанные пояснения предоставить.
Здесь отметим, что продление указанного срока или приостановление камеральной проверки, в отличие от выездной, НК РФ не предусмотрено.
Как следует из текста вопроса, в рассматриваемом случае налоговый орган запросил пояснения по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год в ноябре 2014 года.
Пунктом 4 ст. 289 НК РФ определено, что предельным сроком представления годовой (составленной по итогам налогового периода - календарного года) декларации по налогу на прибыль является 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, в данной ситуации камеральная налоговая проверка должна была завершиться в июне 2014 года. Следовательно, и документы, необходимые для проведения данной камеральной налоговой проверки, налоговый орган вправе был требовать только до этой даты. Предельный срок запрашивания документов в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (по п. 6 ст. 101 НК РФ) истек, соответственно, в июле 2014 года. То есть в ноябре 2014 года у налогового органа, в который была представлена декларация по налогу на прибыль за 2013 год, не имеется оснований для истребования у налогоплательщика каких-либо документов.
Уполномоченные органы подтверждают данный вывод, так, например, в письмах Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75 и от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471, УФНС России по Иркутской области от 28.05.2010 N 16-26/010459@ отмечено, что истребовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган вправе только в ходе ее проведения.
Согласны с таким мнением и суды. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.11.2009 N 10349/09 признал незаконным направление инспекцией требования о представлении документов по истечении срока проведения камеральной проверки (более чем через 11 месяцев после подачи обществом налоговой декларации). Суд указал, что налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации по НДС налоговых вычетов, если в срок, установленный НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность. Впоследствии Пленум ВАС РФ в п. 27 постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.
Окружные суды также поддерживают налогоплательщиков, указывая на неправомерность направления требования о представлении документов по истечении срока камеральной проверки (постановления ФАС Московского округа от 21.03.2011 N Ф05-1353/11, от 05.04.2010 N КА-А40/2912-09, а также постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2012 N 09АП-25221/12 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 18.01.2013 N Ф05-15468/12), от 04.09.2012 N 09АП-24606/12 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 21.01.2013 N Ф05-15454/12) и от 25.12.2008 N 09АП-16736/2008).
Таким образом, считаем, что в рассматриваемом случае налогоплательщик вправе в силу пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ не выполнять требование налогового органа о предоставлении пояснений по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год, как не соответствующее НК РФ. Полагаем, что в данном случае отказ от исполнения требования о предоставлении пояснений следует составить письменно и направить его в налоговый орган (инспекцию N 1).

К сведению:
Принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки. Что подтверждает и ФНС России. Так, в письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 разъясняется, что использование доказательств, полученных после окончания налоговой проверки и до составления акта по налоговой проверке, возможно при условии направления требования о представлении документов только в пределах сроков, предусмотренных нормами законодательства о налогах и сборах (ст.ст. 88, 89 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Сроки истребования документов при проведении камеральных налоговых проверок.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

27 ноября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.