Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы НДФЛ списываются на финансовые результаты в бухгалтерском учете и включаются в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
На основании пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.
В силу требований п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ, то есть выполнить функции налогового агента.
Исчисление сумм и уплата НДФЛ, в соответствии со ст. 226 НК РФ, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
При этом п. 2 ст. 223 НК РФ определяет дату получения дохода и начисления НДФЛ, но не дату перечисления этого налога (постановление ФАС Центрального округа от 21.12.2012 N Ф10-4473/12 по делу N А68-11709/2011).
На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 03.07.2013 N 03-04-05/25494, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, письма ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@, от 26.05.2014 N БС-4-11/10126@).
Правомерность такого подхода подтверждается и судебной практикой (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 23.09.2014 N Ф06-14868/13 по делу N А65-29262/2013, ФАС Поволжского округа от 24.10.2012 N Ф06-7045/12 по делу N А12-16698/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2012 N Ф04-57/2012 по делу N А81-2327/2011, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2014 N 14АП-5083/14, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 N 11АП-8398/14).
При этом в письмах Минфина России от 10.07.2014 N 03-04-06/33737, от 18.04.2014 N 03-04-06/17867, ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@ указывается, что в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога. Удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который эта сумма налога была исчислена.
В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2013 N Ф04-2452/13 по делу N А03-5245/2012, ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 N Ф07-7784/12 по делу N А42-8095/2011, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2014 N 14АП-5083/14, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 N 13АП-9859/14 также обращается внимание на то, что налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.
В частности, в постановлении ФАС Центрального округа от 21.12.2012 N Ф10-4473/12 по делу N А68-11709/2011 указывается, что обязанность по перечислению начисленной суммы налога возникает у налогового агента в день выплаты или перечисления дохода, а не в день его начисления.
В то же время в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2012 N Ф03-3211/12 по делу N А80-354/2011, ФАС Уральского округа от 28.06.2006 N Ф09-5544/06-С2 представлен вывод о том, что при выплате дохода в виде оплаты труда налоговый агент обязан перечислить налог на доходы физических лиц в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.
С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ мы полагаем, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы налоговому агенту следует производить один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, перечисляя налог в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ
В рассматриваемой ситуации заработная плата не была выплачена сотрудникам, поэтому можно говорить о том, что фактической выплаты дохода не было, а у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию (п. 4 ст. 226 НК РФ) и, как следствие, перечислению НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ). При этом обязанность по исчислению НДФЛ была выполнена.
Вместе с тем в постановлении ФАС Уральского округа от 16.01.2014 N Ф09-13857/13 по делу N А71-1660/2013 представлен вывод о том, что обязанность налогового агента по перечислению удержанного НДФЛ связана с днем фактического получения налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а не с днем фактического получения заработной платы налогоплательщиком; последующее депонирование заработной платы не освобождает налогового агента от обязанности перечислить удержанный НДФЛ в бюджет.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2009 N А21-1998/2008 указывается, что п. 6 ст. 226 НК РФ связывает обязанность налогового агента по уплате удержанного НДФЛ с днем фактического получения этим налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода или же с днем перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счет налогоплательщика, а не связывает указанную обязанность с днем фактического получения заработной платы налогоплательщиком (работником общества).
Однако в рассматриваемой ситуации заработная плата работникам не перечислялась с расчетного счета организации (налогового агента) на счета налогоплательщиков, наличные денежные средства на выплату заработной платы также в банке не получались. То есть обстоятельства, с которым приведенные выше суды связывают возникновение обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет, отсутствуют.
В постановлении ФАС Центрального округа от 05.04.2011 по делу N А64-8768/09 указывается, что у налогового агента не возникает обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с сумм начисленных, но не выплаченных дивидендов.
С учетом изложенного выше, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации до момента выплаты заработной платы сотрудникам основания для удержания и перечисления НДФЛ отсутствуют.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога).
Отраженные в рассматриваемой ситуации на счете 68 суммы, с учетом изложенного выше, на наш взгляд, следует рассматривать не как фактически удержанный НДФЛ, а как НДФЛ, подлежащий удержанию, то есть исчисленный (начисленный).
Согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Суммы депонентской задолженности, срок исковой давности по которым истек, являются для организации в бухгалтерском учете прочими доходами (п.п. 7, 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Поскольку после истечения срока исковой давности и списания депонентской задолженности по заработной плате у организации будет отсутствовать обязанность по выплате заработной платы, у нее также фактически будет отсутствовать и возможность по удержанию и перечислению НДФЛ в качестве налогового агента. В связи с этим мы полагаем, что соответствующие суммы НДФЛ также подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации:
Дебет 68 Кредит 91
- списан НДФЛ.
В целях налогообложения прибыли на основании п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.
Полагаем, что в данном случае положения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат применению, в частности, по той причине, что организация в отношении НДФЛ является не налогоплательщиком, а налоговым агентом, отсутствуют также в рассматриваемой ситуации и основания для удержания и перечисления НДФЛ, т.е. признания соответствующих сумм кредиторской задолженностью по уплате налога.
В связи с тем, что при истечении сроков исковой давности у организации будет отсутствовать обязанность по выплате заработной платы (что в таком случае подразумевает фактическую невозможность удержания и перечисления НДФЛ), при признании кредиторской задолженности по заработной плате в составе доходов по налогу на прибыль организаций в доходах следует признать и соответствующую сумму НДФЛ (смотрите также письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161, от 23.12.2009 N 03-03-06/1/823, ФНС России от 06.10.2009 N 3-2-06/109).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

3 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.