Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с НК РФ.
При получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом НДС, подлежащего уплате (уплаченной) в бюджет.
В то же время дебиторская задолженность покупателей за поставленные организацией товары (выполненные работы, оказанные услуги) и кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги) отражаются в бухгалтерском балансе с учетом НДС.

Обоснование вывода:
В силу части 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.
При этом согласно п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Аналогичная норма содержится в п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
В этой связи не допускается, например, зачет дебетового сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредитового сальдо по субсчету "Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным".
Следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в бухгалтерском балансе "развернуто".
Как указывается в разделе "Оценка задолженности по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате)" Рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01), в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством. Аналогично при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом НДС, подлежащего уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.
Таким образом, если придерживаться позиции финансового ведомства, то сумма полученного (выданного) аванса и сумма исчисленного с него НДС отражаются в бухгалтерском балансе обособленно.
Полагаем, что финансовые органы исходят из того, что в бухгалтерском балансе информация об активах и обязательствах отражается отдельно (активы - в активе бухгалтерского баланса, обязательства - в пассиве бухгалтерского баланса) (п. 20 ПБУ 4/99).
Понятия "активы" и "обязательства" расшифрованы в Концепции:
- активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции). Определение "будущие экономические выгоды" приведено в п. 7.2.1. Концепции. Это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию;
- обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг) (п. 7.3 Концепции).
Исходя из приведенных определений получение аванса от покупателя в счет предстоящей поставки влечет за собой возникновение обязательства (отгрузить товары, оказать услуги и т.д.). Соответственно, сумма такого аванса должна быть отражена в пассиве бухгалтерского баланса по строке 1520 "Кредиторская задолженность". В силу пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ с суммы такого обязательства налогоплательщик должен исчислить НДС, который на основании п. 8 ст. 171 НК РФ НК РФ при погашении данного обязательства подлежит вычету. То есть начисление НДС с суммы полученного аванса влечет за собой возможность получения экономической выгоды (в виде права на вычет) в будущем. Соответственно, начисление данного НДС ведет к образованию актива, поэтому сумма такого НДС должна быть отражена в активе баланса по строке 1260 "Прочие оборотные активы".
Перечисление аванса поставщику в счет предстоящей поставки влечет за собой возникновение актива (получение экономической выгоды в виде товара, услуги и т.п.). Соответственно, сумма такого аванса должна быть отражена в активе бухгалтерского баланса по строке 1230 "Дебиторская задолженность". На основании п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщик, перечисливший поставщику аванс, имеет право предъявить НДС к вычету. Однако в силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ ранее предъявленная покупателем к вычету сумма налога с предоплаты подлежит восстановлению в налоговом периоде получения товаров и счета-фактуры на отгрузку от поставщика. То есть предъявление к вычету НДС с суммы перечисленного поставщику аванса влечет за собой возникновение обязательства (отток актива путем восстановления ранее принятого к вычету НДС), поэтому сумма такого НДС должна быть отражена в пассиве баланса по строке 1550 "Прочие обязательства".
Таким образом, в силу того, что зачет между статьями активов и пассивов не допускается, суммы полученного аванса (выданного аванса) и сумма исчисленного с него НДС (принятого к вычету НДС) отражаются в бухгалтерском балансе обособленно.
Вместе с тем дебиторская задолженность покупателей за поставленные Вашей организацией товары (выполненные работы, оказанные услуги) и кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги) отражаются в бухгалтерском балансе с учетом НДС, так как в силу требований главы 21 НК РФ поставщик (продавец) предъявляет покупателю к оплате стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога.

К сведению:
Отметим, что Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), не раскрывает порядок отражения в учете сумм НДС, исчисленных организацией с предварительной оплаты (полученных авансов) и сумм НДС с полученной предоплаты (авансы полученные). На практике данные суммы обычно отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на отдельных субсчетах: "НДС с полученных авансов" и "НДС с авансов выданных".
Такой порядок учета полностью соответствует сделанным выше выводам.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Дебиторская задолженность (строка 1230).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

1 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.