Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Формы первичных учетных документов утверждаются в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ
Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971), в частности:
- форма транспортной накладной, обязательной к применению согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ, ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ) и п. 6 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (наряду с коносаментом или иным документом на груз, предусмотренным соответствующим транспортным уставом или кодексом).
Организации, реализующие алкогольную продукцию, к которой в том числе относится пиво и напитки, изготавливаемые на основе пива (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ)), обязаны иметь сопроводительные документы, удостоверяющие легальность производства и оборота алкогольной продукции (ст. 10.2 Закона N 171-ФЗ).
К таким документам относятся:
- товарно-транспортная накладная;
- справка, прилагаемая к таможенной декларации (для импортированной алкогольной продукции, за исключением алкогольной продукции, являющейся товаром Таможенного союза (утверждена постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 872);
- справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной (для алкогольной продукции, производство которой осуществляется на территории РФ, а также для импортированной алкогольной продукции, являющейся товаром Таможенного союза);
- уведомление (для этилового спирта (в том числе денатурата) и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 25% объема готовой продукции);
- заверенные подписью руководителя организации и ее печатью копия извещения об уплате авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об уплате авансового платежа акциза или копия извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об освобождении от уплаты авансового платежа для закупки (за исключением импорта) и поставок (за исключением экспорта) этилового спирта и (или) дистиллята коньячного (спирта коньячного). Отметим, что согласно положениям п. 8 ст. 194 НК РФ обязанность уплачивать авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции до приобретения спирта для ее производства предусмотрена только в отношении производителей указанной продукции (письмо ФНС России от 20.06.2014 N ГД-4-3/11842@).
Иными словами, требовать от покупателя копию извещения об уплате авансового платежа акциза в рассматриваемой ситуации не требуется.
Алкогольная и спиртосодержащая продукция, оборот которых осуществляется при полном или частичном отсутствии сопроводительных документов, указанных в п. 1 ст. 10.2 Закона N 171-ФЗ, считаются продукцией, находящейся в незаконном обороте (п. 2 ст. 10.2 Закона N 171-ФЗ).

Транспортная накладная (ТН)

Согласно ч. 1 ст. 8 Закона N 259-ФЗ заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем. Форма транспортной накладной утверждена Приложением N 4 к Правилам.
Необходимость составления ТН зависит от условий доставки товара от поставщика к покупателю.
В письмах Минфина России от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/501, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/500, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/499, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/498, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/497, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/492, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/487, УФНС России по г. Москве от 26.09.2012 N 16-15/091083@ разъясняется, что в случае, если грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя, возникают гражданско-правовые отношения при оказании услуг по перевозке, связанные с необходимостью согласования условий и стоимости перевозки груза, а также места и даты доставки груза. В данном случае затраты налогоплательщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки подтверждаются как транспортной накладной, утвержденной Приложением N 4 к Правилам, так и товарно-транспортной накладной.
Арбитражная практика исходит из того, что для ситуаций, когда между продавцом и покупателем не заключался договор перевозки, а доставка товара осуществляется силами поставщика и покупатель её отдельно не оплачивает, то необходимость наличия у покупателя транспортных документов (для подтверждения права на вычет НДС и расходов по налогу на прибыль) отсутствует (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 N Ф06-1920/13 по делу N А55-16315/2012, ФАС Московского округа от 07.02.2013 N Ф05-16017/12 по делу N А40-53931/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2012 N Ф02-4664/12 по делу N А19-2734/2012, ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2011 N Ф07-10006/11 по делу N А42-1087/2011, от 21.04.2011 N Ф07-10090/09 по делу N А13-8617/2008).
Однако, если доставка не включена в стоимость товара и оплачивается отдельно, то можно сказать о том, что с покупателем, помимо договора поставки товара, заключен договор на оказание услуг по перевозке (смешанный договор - п.п. 1, 3 ст. 421 ГК РФ). Соответственно, поставщику, являющемуся грузоотправителем, в такой ситуации необходимо оформлять транспортную накладную (ТН).
В приведенных выше разъяснениях финансового ведомства и налогового органа также сказано, что, если договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке не оказываются и транспортная накладная не составляется, а затраты на перевозку груза и факт его транспортировки у покупателя подтверждаются путевым листом на транспортное средство.
Отметим, что транспортная накладная (ТН) не является сопроводительным документом, удостоверяющим легальность производства и оборота алкогольной продукции, поэтому в любом случае требуется составление товарно-транспортной накладной (разъяснение Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка от 08.07.2011, письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079012@).

Товарно-транспортная накладная

Типовая межотраслевая форма N 1-Т товарно-транспортной накладной (ТТН) и указания по ее заполнению (далее - Указания) утверждены постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78. Кроме того, Порядок изготовления, учета и заполнения ТТН определен Инструкцией о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом (далее - Инструкция, утверждена Минфином СССР, Госбанком СССР, ЦСУ при Совете Министров СССР, Минтрансом РСФСР 30.11.1983 NN 156, 30, 354/7, 10/998).
Отметим, что указанным документом установлены правила заполнения товарно-транспортной накладной по форме 1-Т, которая в настоящий момент не применяется. Но в связи с тем, что оформление ТТН, действующей в настоящее время, осуществляется аналогичным образом, порядок ее заполнения, установленный Инструкцией, может применяться с поправками на те строки и графы, которые были изменены.
ТТН состоит из двух разделов:
- товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;
- транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Все строки, разделы и графы ТТН должны быть заполнены, если имеются для этого необходимые данные. В полях с реквизитами, по каким-либо причинам организацией не заполняемыми, рекомендуется ставить прочерк.
Так, в транспортном разделе в отношении транспорта в обязательном порядке указываются марка автомобиля и его государственный регистрационный номер.
В разделе "Сведения о грузе" (п. 13 Приложения N 3 к Инструкции):
- в графе 1 "Краткое описание груза" обязательно указывается наименование каждого в отдельности вида товара (п. 10 Приложения N 3 к Инструкции);
- в графе 2 "С грузом следуют документы" - наименования и номера документов, прилагаемых к ТТН (сертификатов, удостоверений, свидетельств и т.д.). В рассматриваемой ситуации здесь же указывается справка к ТТН. Указанные документы водитель-экспедитор обязан принять и передать вместе с грузом грузополучателю;
- в графе 3 "Вид упаковки" - сокращенно вид тары, в которой перевозится груз (например: "ящ.", "корз.", "пак." и т.д.). При предъявлении к перевозке неупакованного груза указывается сокращенно "н/у";
- в графе 4 "Количество мест" - количество мест отдельно по каждому из приведенных в графе 1 наименованию товара и каждому виду упаковки;
- в графе 5 "Способ определения массы" - каким способом определена масса груза. При взвешивании груза на весах должен быть указан тип весов ("тов. весы", "авт. весы" и т.п.). Если вес груза определен по стандарту, замеру или расчетным путем, в графе производится соответствующая запись;
- в графах 6 "Код груза" и 8 "Класс груза" указывают данные только автотранспортные предприятия. Организация, доставляющая собственным транспортом товар покупателю, данные графы не заполняет;
- в графе 8 "Масса брутто, т" указывается масса груза в тоннах с точностью до 0,01 тонны по видам наименований перевозимых товаров и общую массу груза.
В разделе "Погрузочно-разгрузочные операции" (п. 16 Приложения N 3 к Инструкции) грузоотправитель в строке "Погрузка" указывает:
- в графе 11 "Исполнитель" - наименование организации, выполняющей погрузочные операции (автопредприятие, грузовая автостанция, грузоотправитель, специализированная организация и т.п.). При самостоятельной погрузке организация указывает свое наименование;
- в графе 12 "Дополнительные операции" - выполненные при погрузке товара дополнительные операции (взвешивание, анализ, пересчет и т.д.) с указанием количества по каждой из них и времени на их выполнение;
- в графе 13 "Механизм, грузоподъемность, емкость ковша" - наименование механизма (например, погрузчика) которым выполнены погрузочные работы, и его характеристику (грузоподъемность, емкость ковша и т.п.). Если погрузка осуществляется вручную, данная графа не заполняется;
- в графе 14 "Способ" записывается способ погрузки (ручной, механизированный, наливом, из бункера и т.д.).

Справка к товарно-транспортной накладной

Форма справки, прилагаемой к ТТН (далее - Справка), и правила ее заполнения (далее - Правила) утверждены постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 864.
Согласно п. 2 Правил Справка заполняется в соответствии с данными ТТН и (или) международной товарно-транспортной накладной при каждой последующей оптовой реализации (передаче) алкогольной продукции (далее - продукция) последним собственником (отправителем) на каждое наименование продукции в составе отгружаемой партии продукции, а также при внутреннем перемещении продукции между обособленными подразделениями организации, имеющими разные места нахождения и (или) адреса осуществления деятельности.
Организация, осуществляющая производство продукции на территории РФ и являющаяся ее продавцом, заполняет при ее отгрузке разделы "А" и "Б" справки по утвержденной форме, за исключением указания фамилии, имени, отчества и должности уполномоченного лица покупателя, и заверяет данные, указанные в разделе "А" и левой части раздела "Б" справки, подписью уполномоченного лица и своей печатью (п. 3 Правил).
Если организация не является производителем продукции, то при поступлении продукции от производителя заверяет относящиеся ней данные в обоих разделах справки подписью уполномоченного должностного лица и своей печатью (п. 4 Правил).
При реализации продукции своему покупателю организация-продавец заполняет только раздел "Б" справки. При этом продавцом заполняются обе части раздела "Б", заверяя подписью уполномоченного должностного лица и своей печатью данные, указанные в левой части раздела. При получении алкогольной продукции организация-покупатель (получатель) заверяет данные, указанные в правой части раздела "Б", подписью уполномоченного должностного лица и своей печатью.
Отметим, что требование к количеству экземпляров, в которых составляется справка, Правила не содержат. Также Правила не предусматривают обязанность покупателя при оптовой реализации продукции вернуть продавцу экземпляр справки, заверенной подписью должностного лица и печатью покупателя, равно как и обязанность продавца хранить этот экземпляр. Отметим также поэтапный характер заполнения справки по мере процесса реализации алкогольной продукции.
Однако в разъяснениях Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка (письмо от 28.01.2013. N 1375/12-01) значится: "Организация-производитель (продавец) и организация-покупатель обязаны хранить справки к ТТН с заверенными подписями уполномоченных должностных лиц и печатями данными организации-покупателя и организации-продавца, а организации-производителю (продавцу) необходимо оформлять Справки в двух экземплярах".

Товарная накладная

Согласно п. 224 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), приемка и оприходование товаров, приобретенных организацией специально для продажи, осуществляются применительно к порядку, установленному для материалов.
В свою очередь, продажа материалов, а соответственно, и товаров оформляется путем выписки товарной накладной. При перевозке грузов автотранспортом оформляется товарно-транспортная накладная (п. 120 Методических указаний).
Форма товарной накладной может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Указанным постановлением также утверждены Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) (далее - Указания). В соответствии с Указаниями товарная накладная по форме N ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей (смотрите также письмо Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-11/107). Таким образом, у продавца товаров на основании товарной накладной в учете отражаются списание товаров и выручка от их реализации, а у покупателя - оприходование товаров.
В то же время в рассматриваемой ситуации организация обязана составлять ТТН, на основании которой товарно-материальные ценности списываются у грузоотправителей и приходуются у грузополучателей.
Несмотря на то, что и товарная накладная и ТТН, являясь первичными учетными документами, содержат сходную по своей сути информацию, по своему функциональному назначению эти документы различаются. Товарная накладная служит исключительно для оформления продажи товарно-материальных ценностей сторонней организации и не может являться сопроводительным транспортным документом. Для этой цели служит ТТН (смотрите постановление президиума ВАС от 09.12.2010 N 8835/10, определение Верховного суда от 10.11.2009 N КАС09-515).
Однако согласно разъяснениям ФНС России, данным в письме от 21.08.2009 N ШС-22-3/660, товарная накладная так же, как и ТТН, входит в перечень документов, подтверждающих переход права собственности на товар (подтверждающие передачу товара) в случае перехода права собственности в момент передачи (приложение N 6). В письме Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/42 допускается, что для организации-покупателя, если она не оплачивает транспортировку товаров, для оприходования и отражения в учете стоимости приобретенных товаров может служить оформленная товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) либо товарная накладная (форма N ТОРГ-12) (смотрите также письма Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413, УФНС России по г. Москве от 25.02.2009 N 16-15/016352).
При этом ТТН не содержит такого реквизита, как "Поставщик", который является обязательным при оформлении хозяйственной операции по продаже товара (п. 3 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Грузоотправитель и грузополучатель, указываемые в ТТН, в зависимости от условий доставки товара могут не совпадать, соответственно, с поставщиком и покупателем. Обращаем также внимание, что в ТТН отсутствует информация об НДС и сумме акциза, а в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ и п. 2 ст. 198 НК РФ суммы НДС и акциза должны быть выделены отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах, а не только в счетах-фактурах.
Однако дополнить унифицированную форму ТТН дополнительными реквизитами можно (смотрите Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20). Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
В таком случае реализацию алкогольной продукции можно будет оформить составлением только обязательной формы ТТН и не использовать товарную накладную.

Счет-фактура

Если организация-поставщик является плательщиком НДС, то в течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки алкогольной продукции, она обязана в адрес покупателя выставить счет-фактуру (п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ)*(1).
Перечень обязательных реквизитов счета-фактуры, выставляемого при отгрузке товаров, предусмотрен п. 5 ст. 169 НК РФ.
Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ установлены в Приложении N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

10 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Как указывают представители налогового органа, такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. По мнению налоговиков, УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов (письмо ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593).