Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Юридический аспект

Финансовая аренда (лизинг) является разновидностью договора аренды.
Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.
Правовое регулирование договора финансовой аренды (лизинга) основывается на нормах параграфа 6 главы 34 ГК РФ, нормах Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), а также на общих нормах ГК РФ об аренде, содержащихся в параграфе 1 главы 34 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ о лизинге (ст. 625 ГК РФ).
Согласно ст. 31 Закона N 164-ФЗ, действовавшей по 15.11.2014, переданный лизингополучателю объект по договору лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.
В соответствии с изменениями, внесенными ст. 13 Федерального закона от 04.11.2014 N 344-ФЗ в Закон N 164-ФЗ, ст. 31 Закона N 164-ФЗ утратила силу с 16.11.2014. Фактически это означает, что выбор балансодержателя в договоре лизинга с этого момента не предусмотрен.
В то же время граждане и юридические лица свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Таким образом, несмотря на то, что из Закона N 164-ФЗ исключена статья, регламентирующая учет предмета лизинга, стороны вправе предусмотреть в договоре, на чьем балансе будет учитываться предмет лизинга.
При этом условия договора могут быть изменены по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде и считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ).
Следовательно, по нашему мнению, стороны по соглашению сторон вправе изменить балансодержателя.
Косвенным подтверждением нашего мнения является письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/2. Запрет на смену балансодержателя в договорах лизинга не прозвучал и в письмах финансового ведомства, разъясняющих вопросы по обложению предметов лизинга налогом на имущество (письма Минфина России от 11.09.13 N 03-05-05-01/37418, от 11.03.13 N 03-05-05-01/7256, от 11.03.13 N 03-05-05-01/7114, 11.02.2013 N 03-05-05-01/3372).
Однако, по мнению некоторых специалистов, основанном на нормах ст. 31 Закона N 164-ФЗ, смена балансодержателя после ввода в эксплуатацию предмета лизинга невозможна.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды.
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитываются через механизм амортизации.
Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Для лизингодателя, учитывающего предмет лизинга на балансе, моментом ввода основного средства в эксплуатацию является дата подписания акта приема-передачи имущества в лизинг (письмо Минфина России от 26.01.2010 N 03-03-06/1/24).
К лизинговым амортизируемым основным средствам можно применять специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.
Кроме того, если предмет лизинга учитывает лизингодатель, то он имеет право на использование амортизационной премии в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ, поскольку учитывает предмет лизинга в составе амортизируемого имущества. См. письмо ФНС от 08.04.2009 N ШС-22-3/267.
Если имущество по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то расходами лизингодателя, учитываемыми в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Эти расходы признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, и учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). Причем в момент передачи объекта лизингополучателю у лизингодателя дохода не возникает. Смотрите также письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/391, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/145.
В рассматриваемой ситуации первоначально договором лизинга было предусмотрено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Лизингодатель начислял амортизацию по лизинговому имуществу, а также воспользовался своим правом, и использовал амортизационную премию в установленном порядке.
Отметим, что НК РФ не предусмотрен порядок учета расходов на приобретение лизингового имущества в случае изменения балансодержателя в течение действия договора лизинга. Такой порядок не предусмотрен и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В письме Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/2 рассмотрена ситуация противоположная изложенной в вопросе: предмет лизинга первоначально учитывался на балансе лизингополучателя, а позже был передан на баланс лизингодателя.
Представители финансового ведомства разъяснили, что на основании п. 1 ст. 257 и п. 7 ст. 258 НК РФ в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем на баланс лизингодателя, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя.
Таким образом, если следовать аналогии, изложенной в указанном письме, в данной ситуации при подписании соглашения о смене балансодержателя лизингодатель передает лизингополучателю имущество по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете.
Следовательно, остаточная стоимость передаваемого лизингового имущества будет равна первоначальной стоимости, сформированной лизингодателем в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, за минусом амортизационных отчислений и амортизационной премии.
В дальнейшем, по нашему мнению, лизингодатель продолжает учитывать остаточную стоимость лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя, в расходах в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, на основании п. 8.1 ст. 272 НК РФ.
Других вариантов учета стоимости лизингового имущества в расходах НК РФ не предусмотрено.
В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации линейным методом прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
На наш взгляд, передача имущества на баланс лизингополучателя можно рассматривать как выбытие объекта амортизируемого имущества по иным основаниям. Так как в связи с передачей имущества на баланс лизингополучателю лизингодатель не вправе учитывать такое имущество в составе амортизируемого имущества и, соответственно, начислять амортизацию (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Следовательно, в данной ситуации лизингодатель прекращает начисление амортизации с 1 января 2015 года. С этой же даты лизингодатель продолжает учитывать остаточную стоимость лизингового имущества в расходах на основании п. 8.1 ст. 272 НК РФ.
Отметим, что обязанность восстанавливать амортизационную премию в рассматриваемом случае у лизингодателя не возникает. Так как в соответствии с четвертым абзацем п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию необходимо только в случае реализации имущества, в отношении которого применялась амортизационная премия, ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.
Обращаем Ваше внимание, что в связи с отсутствием в действующем законодательстве порядка учета лизингового имущества при смене балансодержателя в действующем договоре лизинга организации целесообразно воспользоваться правом, предоставленным пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за разъяснениями в Минфин России по рассматриваемому вопросу.
Напомним, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым или налоговым органом.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет лизингодателем передачи основных средств в лизинг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.