Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Страхование представляет собой отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков (п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1)).
Согласно ст. 3 Закона N 4015-1 добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления.
В силу п. 2 ст. 4 Закона N 4015-1 объектами страхования от несчастных случаев и болезней могут быть имущественные интересы, связанные с причинением вреда здоровью граждан, а также с их смертью в результате несчастного случая или болезни (страхование от несчастных случаев и болезней). Объекты, указанные в п.п. 1-3 ст. 4 Закона N 4015-I, относятся к личному страхованию (п. 7 ст. 4 Закона N 4015-I).
Поскольку в рассматриваемой ситуации объектом страхования являются имущественные интересы, связанные с жизнью и здоровьем конкретных застрахованных лиц (работников организации, занятых на опасных работах), то полагаем, что речь идет о личном страховании. В связи с этим считаем, что для целей налогообложения выплаты по договору страхования (страховые взносы) необходимо рассматривать как взносы по договору добровольного личного страхования.
В соответствии с п. 1 ст. 927 ГК РФ договор добровольного страхования со страховой компанией может быть заключен как самим сотрудником, так и организацией-работодателем.
По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор. Договор личного страхования считается заключенным в пользу застрахованного лица, если в договоре не названо в качестве выгодоприобретателя другое лицо (п.п. 1, 2 ст. 934 ГК РФ).

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в общем случае для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. При этом расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, перечислены в ст. 270 НК РФ.
В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, ст. 263 и ст. 291 НК РФ.
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в том числе по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (абзац 6 п. 16 ст. 255 НК РФ).
Таким образом, для учета в целях налогообложения прибыли страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, необходимо, чтобы указанные договоры были заключены именно в пользу работников, что прямо следует из п. 16 ст. 255 НК РФ.
Кроме того, абзацем 10 п. 16 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
То есть для расчета вышеуказанного лимита общую годовую сумму взносов по договору нужно разделить на число застрахованных работников, а потом сравнить полученную величину с предельной (15 000 руб.).
При этом согласно пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ совокупная сумма взносов, предусмотренных пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, и взносов, указанных в абзаце 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (смотрите, например, письма Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/319, от 28.03.2008 N 03-03-06/1/211).
Каких-либо иных ограничений в отношении расходов в виде платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено.
Учитывая изложенное, организация вправе учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму страховой премии по договору добровольного личного страхования, предусматривающего выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (с учетом ограничения размера взносов, установленного абзацем 10 п. 16 ст. 255, пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ) при следующих обстоятельствах:
- договор заключен в пользу работников со страховой организацией, имеющей лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ;
- затраты организации на страхование работников предусмотрены в трудовых договорах (или) коллективном договоре;
- расходы на страхование соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Подтверждающими документами в данном случае могут служить договоры на страхование, программа страхования, страховой полис, платежные документы.
В рассматриваемой ситуации обязанность работодателя застраховать работников не предусмотрена трудовыми договорами, коллективным договором (иным внутренним документом).
Между тем Минфин России неоднократно разъяснял, что согласно ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора (смотрите, например, письма Минфина России от 09.10.2014 N 03-03-06/1/50735, от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21479, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/188, от 07.12.2009 N 03-03-06/1/789). Аналогичные разъяснения дают и налоговые органы (смотрите, например, письма ФНС России от 09.06.2014 N ГД-4-3/11101@, УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105705@). Следовательно, если организация составит дополнительные соглашения к трудовым договорам, в которых будет предусмотрено страхование жизни работников, то расходы на это страхование можно будет учесть при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда.
Отметим также, что нормы ст. 255 НК РФ не связывают каким-либо образом возможность учета в составе расходов на оплату труда сумм платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, с договорами, заключаемыми налогоплательщиками со своими контрагентами (в частности с договорами подряда).
Порядок учета расходов по добровольному страхованию установлен п. 6 ст. 272 НК РФ, в котором указано, что если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета расходы по добровольному страхованию (страховая премия) являются затратами организации, включаемыми в состав расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Одновременно в п. 19 ПБУ 10/99 указано, что когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Однако нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, не установлено, в каком порядке списываются расходы со счета 97. Поэтому, если организация примет решение использовать для отражения расходов по страхованию, произведенных в одном отчетном периоде, но относящимся к будущим отчетным периодам счет 97, то такой порядок следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
В этом случае проводки в бухгалтерском учете могут быть следующими:
Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- отражена в составе расходов будущих периодов страховая премия со сроком действия договора страхования более одного отчетного периода;
Дебет 20 (23, 26...) Кредит 97
- отражена в составе расходов текущего периода часть суммы страховой премии (ежемесячно).
Организация может отказаться от использования счета "Расходы будущих периодов" и единовременно списать расходы на страхование, так как с 2011 года из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, исключено упоминание о расходах будущих периодов в качестве отдельной статьи в бухгалтерском балансе. При этом ни один из нормативных актов по бухгалтерскому учету не предписывает использование этого понятия в отношении расходов на страхование.
Если организация решит учитывать расходы на страхование без использования счета 97, то данный способ ведения учета необходимо также отразить в учетной политике.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на имущественное страхование.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

9 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.