Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Согласно п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Однако нормы ГК РФ не устанавливают обязательность составления и подписания исполнителем и заказчиком каких-либо документов (например актов), подтверждающих фактическое оказание услуг. По мнению судей, отсутствие указанного акта само по себе не является безусловным основанием для вывода о том, что предусмотренные договором услуги фактически не оказывались (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 20.02.2014 N Ф06-2696/13 по делу N А55-4431/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2007 N Ф08-7879/07).
В силу п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо когда отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Следовательно, для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо единовременное выполнение всех перечисленных выше условий.
На основании части 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом никаких исключений данная норма не содержит.
Таким образом, исходя из нормативных актов по бухгалтерскому учету, выручка признается, в том числе, при наличии документа, подтверждающего факт оказания услуги (выполнения работы).
До оформления такого документа (акта) в учете организации-исполнителя делаются только следующие записи:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- от заказчика получен 30-процентный аванс;
Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных" Кредит 68, субсчет "НДС"
- по расчетной ставке начислен НДС с суммы полученного аванса.
Однако в анализируемой ситуации следует учитывать, что исполнитель фактически оказал услуги. На момент оказания услуги у исполнителя имелась уверенность в том, что в результате данной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (имелся подписанный сторонами договор об оказании данной услуги, была получена частичная оплата). Поскольку данные бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности должны давать достоверное представление о финансовом положении организации на отчетную дату и финансовом результате его деятельности (ст.ст. 9, 10, 13 Закон N 402-ФЗ), мы полагаем, что в анализируемой ситуации в учете подлежит признанию выручка от оказания услуг.
Так как заказчик отказывается подписывать акт, считаем, что отражение выручки в учете возможно на основании акта, подписанного только со стороны исполнителя и содержащего пометку о подобном отказе заказчика. Обращаем Ваше внимание, что аналогичное оформление одностороннего акта напрямую предусмотрено только в отношении работ по договору строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
Вместе с тем судьи в случаях, когда договоры содержали соответствующие условия, приходили к выводу, что односторонне подписанный исполнителем акт о оказанных услугах считается подтверждением надлежащего, в полном объеме, оказания услуг по договору (смотрите, например, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2013 N 11АП-322/13, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2011 N 09АП-23078/11, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2011 N 13АП-2413/2011).
Тогда, оформив акт и сделав на нем отметку об отказе заказчика, исполнитель признает в учете выручку от оказания услуги. На дату признания выручки в учете делаются следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90
- в полном объеме признана выручка от оказания услуг;
Дебет 90 Кредит 20 (26, ...)
- признаны соответствующие расходы;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с суммы признанной выручки;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных"
- НДС, исчисленный с суммы аванса, принят к вычету;
Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62
- в оплату услуг зачтен полученный ранее аванс.
В результате указанных записей в учете организации - исполнителя образуется дебиторская задолженность, подлежащая погашению заказчиком.
Дебиторская задолженность числится в учете либо до ее погашения заказчиком, либо до ее списания, например, в связи с истечением срока исковой давности*(1) или в связи с нереальностью ее взыскания по причине ликвидации организации-заказчика (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек или взыскание которой нереально, списывается за счет ранее созданного в отношении нее резерва по сомнительным долгам. Если в период, предшествующий отчетному, сумма задолженности не резервировалась, то она списывается в прочие расходы организации (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Вместе с тем списание задолженности не является ее аннулированием. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

16 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности равен трем годам.