Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку организация не оказывает услуги страхования заказчику, то сумма компенсации затрат организации на страхование, в соответствии с условиями договора, не является объектом обложения НДС.
Однако на данный момент вопрос о включении в налогооблагаемую базу по НДС стоимости расходов исполнителя, компенсированных заказчиком, является спорным.
Позиция контролирующих органов состоит в том, что сумму компенсации расходов исполнителя, полученной от заказчика, необходимо включать в налогооблагаемую базу по НДС, так как она связана с оплатой реализованных услуг (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а организация должна составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Заказчику такой счет-фактура не выставляется.
Анализ судебной практики позволяет прийти к выводу, что компенсация расходов, понесенных исполнителем в интересах заказчика, в том числе и расходов на страхование, не является выручкой от реализации или суммой, связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а потому не облагается НДС.
С целью минимизации налоговых рисков рекомендуем воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за соответствующими разъяснениями по данному вопросу в Минфин России.

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Отметим, что в силу п. 1 ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" проводить операции по страхованию могут только субъекты страхового дела, получившие лицензию. Принимая во внимание, что организация не является страховой, она не вправе самостоятельно оказывать услуги по страхованию.
То есть в рассматриваемом случае организация не оказывает услуги по страхованию в качестве страховщика, а потому отсутствует объект обложения НДС - реализация услуг*(1).
Таким образом, возмещение затрат на страхование не связано с переходом права собственности на какие-либо товары, работы или услуги. Денежные средства, полученные организацией от Заказчика в качестве возмещения таких расходов, нельзя признать выручкой, подлежащей обложению НДС, так как они носят компенсационный характер и взимаются в сумме фактических затрат.
Аналогичный вывод о невключении в налогооблагаемую базу возмещения затрат подрядчика по страхованию строительных рисков имущества заказчика содержится в письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2008 N 19-11/97574*(2).
Однако более поздние разъяснения контролирующих органов об исчислении НДС исполнителем (продавцом) при компенсации ему каких-либо расходов, понесенных в рамках договора, достаточно спорны.
Так, по мнению чиновников, возмещение заказчиком расходов, понесенных исполнителем при выполнении договора, связано с оплатой товаров, работ или услуг, реализованных исполнителем*(3). Следовательно, такие денежные средства облагаются НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37, ФНС России от 07.10.2009 N 3-1-11/795, УФНС России по г. Москве от 14.12.2010 N 16-15/131546@).
Мнение контролирующих органов основано на положениях пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153-158 НК РФ, увеличивается, в частности, на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Отметим, что согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Таким образом, если следовать разъяснениям контролирующих органов, то денежные средства, полученные от Заказчика в качестве компенсации затрат Исполнителя на страхование, подлежат обложению НДС как сумма, связанная оплатой реализованных транспортных услуг.
При этом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ налог следует исчислять, по мнению Минфина России, по расчетной ставке 18/118 (или 10/110). Кроме этого, организация должна составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). То есть Заказчику такой счет-фактура не выставляется.
Однако судьи не разделяют такое мнение контролирующих органов.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3 судьи пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика налоговой базы по НДС в случае компенсации ему расходов на страхование. Арбитры также приняли во внимание, что налогоплательщиком самостоятельно приобретались услуги по страхованию товара, а затем перевыставлялись покупателям. Услуги по поставке, перевозке и страхованию отдельно оговорены в договорах поставки и являются самостоятельным предметом договорных отношений. При перевыставлении счетов стоимость услуги по страхованию обществом не увеличивалась, агентское вознаграждение не предъявлялось. Отметим, что в рассматриваемом судом деле в отношении страховых услуг общество выступало агентом, переоформляя счета-фактуры в адрес покупателя, не принимало к своему учету данные затраты.
В постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда N 07АП-1779/14 по делу N А27-13861/2013 судьи отклонили довод налогового органа, сославшегося на приведенные выше письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37, о том, что компенсация затрат исполнителя подлежит включению в налоговую базу по НДС, так как из анализа положений ст. ст. 39, 44, 146, 153, 162 НК РФ следует, что полученные денежные средства должны включаться в налоговую базу по НДС только в том случае, если они являются оплатой поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо связаны с такой оплатой.
Кроме того, суд отметил, что ссылки налогового органа на письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37 не могут быть признаны обоснованными, поскольку письма Минфина России не являются нормативными правовыми актами и в силу части 1 ст. 13 АПК РФ не подлежат применению арбитражным судом при рассмотрении дел.
Обращаем внимание, что в данном постановлении суд учел, что по своей правовой природе рассматриваемые им договоры "представляют собой смешанные договоры, в которых содержатся элементы возмездного оказания услуг и поручения". Размеры таких компенсаций сторонами согласованы в отчетах и актах выполненных работ.
Анализ судебной практики показывает, что суды при рассмотрении споров о применении пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ к денежным средствам, получаемым налогоплательщиком в качестве компенсации затрат, не включенных в стоимость его услуг по договору, исходят из того, что если компенсируемые расходы были изначально понесены в интересах заказчика, то они не являются связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а потому не включаются в налогооблагаемую базу по НДС.
Отметим, что в соответствии со ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. В приведенных постановлениях содержание договоров позволило арбитрам прийти к выводу об их смешанном характере, сочетающем элементы возмездного оказания услуг и поручения.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации содержание договора на оказание транспортных услуг позволяет прийти к выводу о том, что Исполнитель заключал договор страхования в интересах Заказчика, то сумма компенсации расходов на такое страхование не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС. Кроме этого, для снижения налоговых рисков в договоре сумма компенсации расходов Исполнителя на страхование должна быть отделена от стоимости услуг, оказываемых непосредственно самим Исполнителем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

20 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) По этой же причине в рассматриваемой ситуации не применяется пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, который освобождает от налогообложения операции по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями.
*(2) При этом в письме указано, что "в случае если договором предусмотрено вознаграждение за услуги по заключению договоров со страховой компанией, данные денежные средства подлежат налогообложению НДС на основании указанных выше норм НК РФ". Под "данными денежными средствами", по нашему мнению, следует понимать само вознаграждение за услуги по заключению договоров со страховой компанией. То есть можно предположить, что вывод налоговых органов в этом письме строится на посредническом характере услуг Генподрядчика по заключению договора страхования имущества Заказчика.
*(3) К сожалению, мы не обнаружили каких-либо разъяснений или примеров судебной практики, касающихся вопроса обложения НДС суммы компенсации заказчиком затрат перевозчика на страхование. Имеющиеся разъяснения контролирующих органов и судебные решения в основном касаются компенсации расходов на страхования исполнителя по договорам подряда. Но их, по нашему мнению, можно применять и к рассматриваемой ситуации.