Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что организация вправе учесть расходы на приобретение визы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете единовременно в составе командировочных расходов на дату утверждения авансового отчета, представленного директором при возвращении из первой по времени командировки на территорию Германии.
В то же время, учитывая, что в рассматриваемой ситуации расходы на оформление визы осуществляет сама организация, полагаем, что такие расходы в целях их учета могут быть отнесены не к командировочным расходам, а к расходам по организации командировок. В этом случае в налоговом учете они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией; в бухгалтерском учете - в составе расходов по обычным видам деятельности в части коммерческих расходов. Датой их признания как в бухгалтерском, так и в налоговом учете может быть дата акта выполненных работ (оказанных услуг), если такой порядок предусмотрен в учетной политике организации для учета указанных расходов.

Обоснование позиции:
Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. 166 ТК РФ).
В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. К расходам, которые работодатель обязан возмещать командированному работнику, согласно ст. 168 ТК РФ, относятся:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение), которое определяет особенности порядка направления работников в служебные командировки как на территории РФ, так и на территории иностранных государств (п. 1 Положения).
Особенности направления работников в служебные командировки на территории иностранных государств содержатся в п.п. 20-23 Положения. Согласно п. 23 Положения командированному на территорию иностранного государства работнику дополнительно возмещаются, в частности, расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов.
Кроме того, согласно п. 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней:
- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду и об иных расходах, связанных с командировкой;
- отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

Налог на прибыль организаций

Объектом обложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученная ими прибыль, рассчитываемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Кроме того, учитываемые в целях налогообложения расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Как мы поняли, оформление визы сроком на 3 года в рассматриваемой ситуации обусловлено частым направлением директора в служебные командировки на территорию Германии и непредсказуемостью графика этих командировок, поэтому полагаем, что расходы на оформление такой визы являются для организации экономически оправданными. Напомним, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).
По вопросу порядка учета расходов на оформление визы в рассматриваемой ситуации сообщаем следующее.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ).
В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, которые могут включать в себя, в том числе, расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 28.09.2012 N 16-15/092144@).
Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 03.06.2014 N 03-03-РЗ/1/26511, от 29.11.2013 N 03-03-06/1/51808, от 18.07.2013 N 03-03-06/1/28117, ФНС России от 25.11.2012 N ЕД-4-3/19756).
Так как налоговое законодательство РФ не ставит порядок учета расходов на оформление виз в зависимость от срока действия виз, полагаем, что расходы на приобретение визы сроком на 3 года могут быть учтены в полном объеме на дату утверждения авансового отчета, представленного директором при возвращении из первой по времени служебной командировки на территорию Германии.
В то же время в данном случае расходы на оформление визы осуществлял не сотрудник, а организация. В связи с этим полагаем, что эти расходы в данном случае являются не расходами сотрудника, осуществленными им в связи с направлением в командировку, а расходами организации на оплату выполненных работ (оказанных услуг) сторонними организациями, то есть расходами на организацию командировки.
Напомним, что пунктом 4 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом датой осуществления прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), в виде расходов на оплату выполненных работ (оказанных услуг) сторонним организациям признается дата (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода.
В этой связи в письме Минфина России от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884 указано, что расходы организации, связанные с заключением договоров на оказание услуг по организации командировок, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе командировочных расходов, предусмотренных пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.
Примером учета этого мнения Минфина России служит постановление ФАС Московского округа от 04.02.2011 N КА-А40/18116-10 по делу N А40-59413/10-13-316.
В силу абзаца пятого ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Поэтому порядок учета рассматриваемых расходов следует указать в учетной политике организации в целях налогообложения.
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации расходы на оформление визы могут быть учтены организацией на дату утверждения авансового отчета, если организация примет решение учитывать их в составе командировочных расходов (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). В то же время, по нашему мнению, такие расходы могут быть отнесены организацией не к командировочным, а к "другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией" (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В этом случае они будут учитываться на одну из дат, указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, предусмотренную в учетной политике организации (например на дату выполненных работ (оказанных услуг)).
Следует иметь в виду, что, по мнению чиновников, расходы на оформление и выдачу визы (в том числе однократной, трехразовой и годовой) в случае, если командировка не состоялась, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (п. 1 письма Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/134, письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95309б). Поэтому учет рассматриваемых расходов в составе "других" расходов все же не исключает налоговые риски.
Также напомним, что расходы на командировки учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только при наличии подтверждения их производственного характера (письмо УФНС по г. Москве от 05.07.2005 N 20-12/47873, п. 1 письма ФНС России от 25.11.2012 N ЕД-4-3/19756).
Документальным подтверждением рассматриваемых расходов должны быть договор с туроператором, акты выполненных работ (оказанных услуг) по оформлению визы, а также документы, подтверждающие фактическую оплату выполненных работ (оказанных услуг) по оформлению визы (приложенные к авансовому отчету в случае учета расходов в составе командировочных).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
В силу положений п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 расходы на служебные командировки, связанные с основным видом деятельности организации, являются для организации расходами по обычным видам деятельности.
Напомним также, что расходы в бухгалтерском учете подлежат признанию в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и независимо от намерения получить выручку или иные доходы (п.п. 17, 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Полагаем, что в силу положений п. 16 ПБУ 10/99 расходы на командировки, в том числе и расходы на оформление виз, следует учитывать на дату утверждения авансового отчета, так как только после такого утверждения будет подтвержден производственный характер расходов.
В рассматриваемой ситуации служебная командировка директора на территорию Германии связана с основным видом деятельности организации, то есть с оптовой торговлей. Поэтому, учитывая положения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), полагаем, что списание расходов на оформление визы может быть отражено в бухгалтерском учете организации следующими записями:
Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты с туроператором"
- на дату авансового отчета учтены расходы на оформление визы;
Оплата работ (услуг) туроператора по оформлению визы отразится в учете записью:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с туроператором" Кредит 51
- оплачены работы (услуги) туроператора по оформлению визы.
В то же время если не рассматривать данные расходы в качестве командировочных, то они могут быть учтены в составе коммерческих расходов, которые в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. В этом случае в силу вышеупомянутого п. 16 ПБУ 10/99 указанные бухгалтерские записи могут быть сделаны на дату акта выполненных работ (оказанных услуг) по оформлению визы.
Порядок признания указанных расходов организации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
По вопросу применения в рассматриваемой ситуации счета 97 "Расходы будущих периодов" сообщаем следующее.
В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
Счет 97 "Расходы будущих периодов" в силу положений Инструкции предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В то же время, учитывая разнообразные цели командировок, непредсказуемость их дат и, как следствие, невозможность обоснованного распределения расходов, полагаем, что основания для использования этого счета в рассматриваемой ситуации отсутствуют.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Компенсация иных расходов в командировках в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. НДФЛ с сумм возмещения иных расходов работника в командировке;
- Энциклопедия решений. Расходы на командировки работников, не облагаемые страховыми взносами.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

18 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.