Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Учет средств во временном распоряжении

Согласно п. 267 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), средства, которые при наступлении определенных условий подлежат возврату владельцу или передаче по назначению в установленном им порядке, - денежные залоги, задатки, средства на хранении - относятся к денежным средствам во временном распоряжении.
Для учета расчетов, возникающих при поступлении в учреждения таких средств, применяется счет 304 01 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение" (письмо Минфина России от 10.09.2013 N 02-07-10/37335). При этом в 18 разряде номера счета бухгалтерского учета указывается код вида деятельности "3" (п. 21 Инструкции N 157н).
Принимая во внимание, что средства, поступающие во временное распоряжение, не являются доходами учреждения (органа власти, местного самоуправления), в соответствии с положениями раздела V Указаний о порядке применения бюджетной классификации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н (далее - Указания N 65н), отражение поступлений (выбытий) указанных средств следует осуществлять с применением статей КОСГУ 510 "Поступления на счета бюджетов" (610 "Выбытия со счетов бюджетов") (письмо Минфина России от 08.10.2014 N 02-07-07/50609).
С учетом изложенного и в соответствии с нормами Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н), сумма поступающих во временное распоряжение средств, в частности задатка, в бюджетном учете органа власти может быть отражена следующими бухгалтерскими записями:
Дебет КИФ 3 201 11 510 Кредит гКБК 3 304 01 830
- поступление задатка в счет оплаты по реализации имущества казны.

НДС при реализации имущества казны

На основании ст. 143 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Органы власти (местного самоуправления) прямо не указаны в числе плательщиков НДС, но при определенных обстоятельствах они должны исчислять и уплачивать налог (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, письма Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/616, от 30.11.2007 N 03-03-04/7, от 24.08.2007 N 03-07-15/122, от 07.12.2007 N 03-07-11/616).
В силу п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации органами власти (местного самоуправления) имущества казны налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом НДС. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации имущества казны. В этом случае исчисление налога и уплата его в бюджет осуществляется, как правило, налоговыми агентами - покупателями указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ИП).
Порядок исчисления и уплаты НДС в ситуации, когда покупателем имущества казны выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, положениями главы 21 НК РФ не урегулирован.
Однако специалисты уполномоченных органов, рассматривая вопрос об уплате НДС при реализации физическим лицам имущества, составляющего казну публично-правового образования, приходят к выводу, что перечисление налога в бюджет возлагается непосредственно на органы власти (местного самоуправления), осуществляющие операции по реализации имущества (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/198, от 14.05.2012 N 03-07-11/142, от 25.04.2011 N 03-07-11/107, от 16.02.2011 N 03-07-11/33, от 18.01.2011 N 03-07-11/11, от 19.08.2009 N 03-07-14/88, ФНС России от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@).
Отметим, что вопрос уплаты НДС при реализации имущества казны физическим лицам, не имеющим статуса ИП, рассматривался и Президиумом Высшего Арбитражного Суда России. В постановлении от 17.04.2012 N 16055/11 суд пришел к выводу, что в случае реализации муниципального имущества, составляющего муниципальную казну муниципального образования, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет следует возложить на лицо, реализующее упомянутое имущество, применительно к положениям п. 5 ст. 173 НК РФ.
Что касается порядка отражения операций со средствами во временном распоряжении по исчислению и уплате в бюджет НДС при реализации муниципального имущества в учете органа власти, то ни НК РФ, ни Инструкцией N 162н данные вопросы не урегулированы. Таким образом, органу власти необходимо в рамках учетной политики утвердить порядок учета таких операций.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации возможны два варианта отражения в бюджетном учете начисления и уплаты НДС:
1 вариант.
В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ цена договора устанавливается соглашением сторон. Дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Таким образом, НДС в данном случае выступает в качестве ценообразующего фактора - реализация имущества производится по ценам, увеличенным на сумму НДС.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом положения главы 21 НК РФ, по сути, предполагают, что НДС уплачивается налогоплательщиком (налоговым агентом) за счет средств, право распоряжения которыми им принадлежит.
Приведенные положения гражданского и налогового законодательства определяют и порядок организации бюджетного учета в рассматриваемом варианте.
Действующему законодательству не противоречит, если по исполнении договора вся сумма от сделки, в том числе сумма задатка (средств во временном распоряжении), будет направлена в доход бюджета и отражена администратором доходов в качестве поступления средств от реализации недвижимого имущества.
В свою очередь, НДС может быть перечислен в рамках исполнения бюджетной сметы по коду КОСГУ 290. С этой целью до казенного учреждения могут быть доведены дополнительные лимиты бюджетных обязательств. При этом применяются стандартные корреспонденции:
Дебет КРБ 1 401 20 290 Кредит КРБ 1 303 04 730
- начислен НДС при реализации имущества казны;
Дебет КРБ 1 303 04 830 Кредит КРБ 1 304 05 290
- перечислен НДС в бюджет.
2 вариант.
Если по каким-либо причинам изменения в Смету внести не получается, то в учете органа местного самоуправления, наделенного полномочиями по администрированию доходов от реализации активов, могут быть сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дебет КДБ 1 205 71 560 (счет аналитического учета "Реализация имущества казны")
Кредит КДБ 1 401 10 172
- начислен доход от реализации имущества казны (по цене реализации за вычетом НДС);
Дебет КДБ 1 205 71 560 (счет аналитического учета "Реализация имущества казны")
Кредит КДБ 1 303 04 730 (счет аналитического учета "НДС, подлежащий зачислению на счет по учету средств, поступающих во временное распоряжение")
- учтена задолженность покупателя по перечислению на лицевой счет органа местного самоуправления суммы НДС;
Дебет КДБ 1 210 02 410
Кредит КДБ 1 205 71 660 (счет аналитического учета "Реализация имущества казны")
- администратором доходов бюджета отражена сумма доходов от реализации имущества казны;
Дебет КИФ 3 201 11 510
Кредит гКБК 3 304 01 730 (счет аналитического учета "НДС к уплате")
- на лицевой счет органа местного самоуправления поступили денежные средства, предназначенные для уплаты НДС (задаток);
Дебет КДБ 1 303 04 830 (счет аналитического учета "НДС, подлежащий зачислению на счет по учету средств, поступающих во временное распоряжение")
Кредит КДБ 1 205 71 660 (счет аналитического учета "Реализация имущества казны")
- отражено погашение задолженности покупателя по перечислению суммы НДС;
Дебет КБК 3 304 01 830 (счет аналитического учета "НДС к уплате")
Кредит КИФ 3 201 11 610
- НДС перечислен в доход бюджета.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при реализации имущества органами власти (местного самоуправления).
- Энциклопедия решений. НДС в органах власти (местного самоуправления).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сапетина Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

18 декабря 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.